Las Fuentes Del Derecho Tributario 2i6q6t

CAPITULO IV

Las fuentes de derecho tributario

A. CONCEPTO

Y CLASIFICACIÓN ¡

entiende

fuentes del Derecho tributario aquellas formas a través

decir que al hablar de fuentes del Derecho tributario se que la doctrina califica como formales, por oposición a hace referencia a las las fuentes materiales que son los principios que informan el sentido de la vida huÍnana en sociedad. Las fuentes, así entendidas, se pueden clasificar en dos grandes grupos: escritas y no escritas. Lasfuentes escritas están constituidas por la Constitución, los convenios internacionales, la ley, los decretos-leyes, los decretos legislativos, los decretos reglamentarios, las resoluciones generales, las ordenanzas departamentales y los acuerdos municipales. Las fuentes no esuitas están constituidas por la costumbre y los principios genérales de derecho.

i:ffi

Las fuentes del Derecho tributario son diferentes de

Sin embargo, en el caso de los conceptos istrativoa originados en la' Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, algunas disposiciones,'legales han establecido que son obligatorios p4fg los funcionarios istrativos, y otras normas legales han estableci

FUENTES DEL DEFEcHo

112

rnlelr¡nlo

11

3

JUAr,r RAFAET BBAVo ABTEAGA

nistrativa como en la vía jurisdiccional. En razón de ello, los conceptos istrativos han adquirido una cierta posición como fuentes del Derecho tributario, motivo por el cual es preciso hacer un análisis especial de este tipo de

en convenir con el rey' la clero y el pueblo, cuya pnncipal funclón consistía de la idea existente en la nació uuse cuantia de los tributos. Tal institución de un acuerdo entre el soberano épocá, según la cual los tributos debían nacer

actos.

y sus súbditos.

i

EnelsigloXlll,taiideasedesarrollaenlnglaterraconlaexpediciónde

B.

principio fundamental: la Carta Magnu, la cual consagra el siguiente

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

17.-Cuando

se

trale

de

fijar

el pago que a cada uno correspon-

de,convocaremosprivadamenlepormediodenueslrascartasa

i.

varones los arzobispos, obispos, abades' condes y principales

Aspectos generales

del reino. El principio de la legalidad está consagrado genéricamente en los ordinales y 12 del artículo 150 de ia Constitución, conforme a los cuales el Congreso Nacional, por medio de leyes, ejerce las funciones de establecer las rentas

ll

nacionales (ord.

ll)

y las contribuciones fiscales y parafiscales (ord.

12),

del siglo XVIII traen, La revolución inglesa del siglo XVll y la fiancesa XIV de la D¿artículo El lógicamente, la consólidación de tales prrncrpios' claración de los Derecltos del Hombre dice"

.

por sí o por Todos los ciudar]anos tienen derecho de verificar, contribuciones de las necesidad Itt medio de sus representanles' su cuo' públicas, de consentirlas, de ernplearlas' de determinar

En el nivel de las entidades territoriales, los artículos 300, ordinal 4", y 313, ordinal 4o, determinan que las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y Municipales tienen la función de establecer los tributos regionales y locales, dentro del marco creado por la ley.

Tales principios están corroborados por el artículo 338, que comienza reproduciendo un texto que data de la Constitución de I 886, introducido en la reforma de 1910, conforme al cual e¿ tiempo de paz, solatnenfe el Congreso, las Asantbleas Deparf anretttales ¡, los Concejos Distritales o Municipales podrán establecer conlribuciones fiscales o parafiscales.

ta, su exlinción Y su duración' tener su origen Hoy en día, el principio de que los impuestos deben unu not*u

en

es universalmente adexpedida por los representantes del pueblo

mitido.

3.

Aspectos jurídicos formales

Este principio tiene connotaciones tanto políticas como jurídicas.

Desdeelpuntodevistajurídico,elprincipiodelalegalidadtienemanifestaciones de orden formal y material'

2.

Aspectos políticos

Desdeelpuntodevistaforma],laleytributariadebeobedeceralprinciDesde finales de la edad media y durante la edad moderna se fue conso-

lidando el principio de que los impuestos debían ser establecidos por los representantes del pueblo dentro de los organismos estatales.

estar configurados

pio de la geniralidad,según el cual sus enunciados deben demaneratal,quepuedanseraplicadosatodaslassituacionesfácticasque forma' se puede decir que el correspondan a los arquetipos legales' En esta

la norma iegal deja de de la legalidad resulta desconocido cuando situaciones particulareferirse a situaciones universales y entra a contemplar que son propias de otros órganos del poder público'

princiiio Hacia finales de la alta edad media (siglo XII), se conocen las CorÍes en diversos lugares de España, constituidas por representantes de la nobleza, el

res,

,1

1

4

FUENTEs DEL DEBEcHo

rnlaur¡nto

11

5

JUAN BAFAIL BBAVo ABTEAGA

Este principio de la generalidad de la norma tributaria fue reconocido específicamente por la Corte Suprema de Justicia dentro de la vrgencra de la

en funciones que son da por la Constitución al Congreso de inmiscuirse istrativa o la jurisdiropiu, de otras ramas del poder público, como la

Constitución de 1886. Así dijo la Corte;

cional.

n(...), la ley debe observar cierto grado de generalidad, pues de lo contrario invadiría la órbita propia de la función istrativa, con violación del ordinal 2" del artículo 78 de la C.N.).r

4.

Contenido de la leY tributaria la ley tributaria debe Desde el punto de vista jurídico material' -c.ontener

del artículo 78 de la Constitución Nacional prohrbía al Congreso inmiscuirse pormedio de resolucíones o de leles en asLrntos que son de

aquelloselementosnecesariosparaintegrarlaobligacióntributaria,Sisepartener su origen en una norma te del principio de que los impuestos deben

la privaliva competencia de otros poderes. En la actualidad, esa norma corresponde al artículo 136 ordinal lo de la Constrtución de 1991.

g.n.rulyr..on¡ogutalexigenciaconlanaturalezaobligacionaldeltributo'

El ordinal

2o

L pr..iro conclriiqu. la norma tributaria debe contentr todos los elementos En nr.erurio, para configurar

No siempre las autoridades jurisdiccionales han reconocido 1a necesidad de que las normas tributarias obedezcan al prrncipio de la generalidad y, antes por el contrario, han itido que las normas tributarias solo afecten a unos determinados sujetos pasivos. Así la Corte Constitucional dijo: <Para esta Corte la generalidad de la ley es deseable pero en sí mismq

tales condiciones, es evidente tes elementos esenciales:

a)

que puede demanLa determinación de la persona titular del derecho'

b)

por el La especificación de la persona que queda responsabilizada

no es requisíto de su constitucionalidad. La ley singular o ley-medida, esto es, Ia destinación a una persona o grupo de personas identificadas o

identificables, solo es isible si persigue un propósito público plausible y n0 genera discriminación o desigualdad frente a otros no incluidos en el círculo de las personas cobijadas por sus mandatos>.2 (He resaltado).

No se ve claramente cómo una norma tributaria que afecte solo a una determinada persona o grupo reducido de ellas, pueda no representar desigualdad con respecto a las demás que se encuentren en la misma situación del sujeto afectado. Por otra parte, la conveniencia o jnconveniencias públicas son factores eminentemente subjetivos, que en el fondo llevan a inhibir el control constitucional de las leyes. De otra parte, es necesario considerar que la ley que solo afecta a una determinada persona, usualmente entraña una violación de la prohibición da-

dar el cumplimiento de la obligación tributarial

tributo;

1

CSi, Sent. oct. 1el87rExp. Ne 1662. Boletín DtN, N,9/87, pá9.

C. Const., Sent., sep. 2i93 N0 C-364/93, Boletín ICDT, Ne 1152, pá9.227

S0.

correspondiente obli-

c)

LacaracÍerización de los hechos que generan gación, Y

d)

La precisión de aquellos elementos que son esenciales del hecho que se grava nar el valor del tributo, esto es de la magnitud obligacioy de la medida en que tal magnitud representa un valor

1a

para determi-

nal.Porestarazónlanorrrratributarianecesariamentedebecontener pasivo' el hecho gravado' la determinación del sujeto activo' el sujeto la base gravable Y la talifa'

Encuantoalcontenidodelaleytributaria,elartículo33SdelaConstitución de l99l establece:

La ley, las ordenattzas t' los acuerdosdeben fijar' directamente' y bases gravables y Ios suietos activos y pasit'os, Ios hechos las las

2

se trata en un momento dado el vínculo de que 1os siguiencontener debe que la ley tributaria

tarífas de los intpueslos' (He resaltado)'

Ladisposiciónquesecomenta,tienelassiguientesconsecuenciasdeorden práctico:

I

1

6

JUAN RAFAET BHAVo AFTEAcA

LAs FUENTEs 0Er

a) Se reduce er campo de acción propio de los decretos regramentarios en materia tributaria, sin quedar eliminado, ya que los elementos que directanxente deben estar contenidos en ra rey no pueden ser omitidos en eila para

dar un mayor campo de acción a los decretos reglamentarios, pues según la constitución éstos deben rimitarse a dar cumprida ejecuciótr a ras re7,es, a hacer explícito aquélro que ya se encuentra contenido en ra Iey regramentada;

b)

Los elementos esenciares de la rey tributaria no pueden ser tampoco el resultado de un razonamiento jurídico, pues en esa forma serían estableci_ dos porprocedimientos hdirecfos, lo cual se opone a la voruntad del consti_ tuyente en la materia, y

6.

o¡nrcHo

¡nrgur¡nlo

11

7

Concreción de la ley tributaria

En algunas oportunidades la ley tributaria consagra que para establecer determinados hechos que inleresan a la tributación, se deben tener en cuenta datos periódicamente suministrados por una determinada dependencia istrativa, como el precio de una mercancía, el tipo de cambio, el valor de las tasas más representativas del mercado en materia de captación o de colocación de recursos por parte del sistema financiero, etc. Cabe preguntarse si tales facultades implican el desconocimiento del principio

de legalidad, conforme al cual las bases gravables deben estar directamente establecidas en la ley.

c)

Tampoco resulta aceptabre ra anarogía con respecto a dichos erementos esenciales, esto es Ia aplicación de normas que reguran materias seme-

jantes, pues tal procedimiento imprica una forma de suprir ra voruntad der legislador, que no se ha manifestado directamente.

A

este respecto se puede decir que no existe violación del principio de

legalidad cuando la ley ordena que una determinada entidad suministre públicamente un dato fáctico, pues en tal evento lo úrnico que hace el legislador es precisar la fuente donde las autoridades y los particulares pueden conocer un hecho necesario para aplicar la ley tributaria en un caso concreto. En cambio,

5.

Excepciones

En elartículo 338 de ra constitución de l99l existe una excepción muy importante, atinente a ra tarifa para Ias contribuciones y las tasas, rlspecto d. las cuales se permite que ra rey, ras ordenanzas o ros acuerdos deiinan de manera general los beneficios que se deban tener en cuenta en el caso de las contribuciones y los costos que se deban cuantificar en el caso de las tasas, a fin de que las autoridades istrativas puedan señalar con base en tales criterios de beneficio o de costo ras tarifas respectivas. También ordena ra Constitución que el sistema y el método para estabrecer tares costos y beneficios, así como su forma de reparto, esten consagrados en la ley, ordenanza o

acuerdo.

También existe una importante excepción para ros aranceres, tarifas y

demás disposiciones referentes al régimen de aduanas, ya que er artículo l g9, ordinal 25, dela constitución permite que esta función sea desempeñada por

el Presidente de la Repúbrica. denrro der marco que ar respecto'establezca el congreso Nacional, conforme al literal c) der ordinal l9 der artícuro 150 de la Constitución.

se puede pensar que

el principio a que

se hace referencia queda vulnerado,

cuando la ley permite que una entidad istrativa, por medio de norma de

carácter general, establezca los principios y procedimientos conforme a los cuales se deben establecer valores constitutivos de la base gravable con respecto a determinados tributos, pues así resulta evidente que la ley no ha esta-

blecido directamente la base gravable, sino que ha remitido a normas istrativas, que constituyen un sistema norrnativo de naturaleza diferente.

7.

Actualización de la ley tributaria Es interesante destacar que en el Derecho tributario colombiano, desde

hace ya muchos años (1974), se ha consagrado la posibilidad de que el texto

de la ley se vaya actualizando en lo referente a los valores monetarios que figuran en ella, mediante la utilización de los índices estadísticos sobre precios al consumidor, de tal manera que el fenómeno de la inflación no modifique el significado económico de las leyes tributarias. Esta actualización se hace mediante decretos que anualmente expide

el Gobierno, utilizando

los

índices de precios al consumidor que suministra el Departamento Nacional de Estadística (tter E.7., art. 868).

1l

B

FLiENTES 0EL DEREcHo

Tal procedimiento, según opinión unánime, no implica violación del principio de legalidad, ya que la misma ley tributaria consagra el mencionado mecanismo y puesto que el efecto del mismo consiste en mantener constante el alcance de la ley en materia económica.

C.

rntsurnnro

1 1

9

JUAN BAFAET BBAVo ARTEAGA

LA CONSTITUCIÓN

La Constitución contiene los principios fundamentales de la tributación. los cuales pueden ser explícitos o implícitos.

D.

LOS CONVENIOS INTERNACIONALES

El artículo 224 de la constitución Política establece que para la validez la aprobación del Congreso Naciointernacional es incorporado tratado el general, nal. De manera que, por regla del Congreso que tiene la formal en el Derecho interno por medio de un acto el equivalencia de una ley. Sin embargo, una vez canjeada la ratificación con cgmo ocurre otro Gobierno, el tratado no puede ser derogado unilateralmente,

de los tratados internacionales se requiere

con la legislación ordinaria. Por esta razón los tratafus internacionales tienen características especiales de estabilidad, que los distinguen de la legisiación p corriente. Ello obedece al principio de Derecho internacional acta sunl servan' por las naciones, observados ser deben tratados por virtud del cual los

da,

mientras no pierdan vigencia por las causas previstas en el Derecho interna-

Los explícitos son: legalidad, equidad, progresividad, irretroactividad y eficiencia, los cuales ya se han tratado. Los implícitos son: capacidad económica y la comodidad. La capacidad económica del contribuyente está implícita en el principio de la equidad, ya que una obligación pecuniaria exigida por el Estado al particular de manera imperativa, supone que tiene su razón de ser en la presencia

de una riqueza en cabeza del contribuyente, pues de lo contrario el tributo sería el producto de la arbitrariedad y ei despotismo. La contodidad. consiste en la situación de razonable liquidez económica del contribuyente que le permite hacer frente a la obligación tributaria, sin tener que recurrir a 1a enajenación de sus propiedades o al endeudamiento, y constituye un supuesto de la equidad del tributo y una condición de su eficiencia. La capacidad para el pago de la obligación tributaria no solo depende de la cantidad de bienes que

posea el contribuyente, sino también de la liquidez de su patrimonio para poder efectuar el pago de la obligación tributaria sin apremios que le lleven a realizar rápidamente sus bienes o contraer obligaciones con elevadas cargas financieras-

El conocimiento de estos principios constitucionales de tributación y de todos los demás contenidos en la Carta, es esencial para la labor legislativa de creación de los tributos y para la interpretación de las normas sobre la materia, pues como lo dice sabiamente el artículo 4" de Ia Ley 153 de 1887, la doclrina consliÍucional es normo ¡taru inlerpretar las leyes.

cional.

Los convenios internacionales en materia tributaria obedecen a los miseconómica mos principios expuestos. Sin embargo, pol tenel una naturaleza a conforme Constitución, dela 224 artículo del especial regla obedecen a una provisionalla cual el Presidente de la República puede ponerlos en vigencia cuando hapor el Congreso, mente, aún antes de que hayan sido aprobados yan sido acordados en el ámbito de organismos internacionales que así lo dispongan.

conforme al artículo 227 de la constitución, colombia puede hacerse parte de organizaciones internacionales de carácter supranacional, las cuales para establecer normas obligatorias en cada uno de los

quedan habilitadas países participantes, colro es el caso de la Comunidad Andina, conformado actualmente por Colombia, Venezuela, Ecuador, Perú y Bolivia'

Los convenios internacionales sobre tributación y las decisiones supranacacionales en la misma materia, pueden establecer normas tributarias de países cgrreslos de nacionales para los rácter especial, que son aplicables de pondientes, respecto de los hechos gravables contemplados en la norma .arácter internacional. Tales situaciones de excepción adquieren una particuprelar estabilidad jurídica, ya que no pueden ser derogados sino en la forma interno' por el Derecho y no vista por el Derecho internacional En Colombia existen convenios internacionales sobre tlansporte internacional, marítimo o aéreo, con los Estados unidos, Argentina, Brasil, chile, Francia e Italia.

120

JUAN RAFAEL BBAVo ABTEAGA

tuENrEs oEr DEFEcgo

conforme a estos convenios, sobre la base de reciprocidad con ros transportadores de nacionalidad corombiana en los respectivos países. colombia exonera del impuesto de renta a las compañías de transpofle que tengan ra nacionalidad de la otra parte. En materia de convenios multilaterales, existe uno con los países de la Comunidad Andina, por virtud del cual se estabrece que ros países signatarios gravarán, con exclusión de los demás. las rentas que tengan su fuente en los respectivos territorios. Tal convenio fue introducido en la legislación colom_ biana por el Decreto 1515 de 1978.

rnreurnRlo I 2 1

el carúcter general de lu

lev- es ntandar, prohibir, permitir o castigar. En esta enumeración. mandar, prohibir y castigur implican Ia generación de obligaciones y permitir lleva consigo la creación de derechos,

digo Civil

qlue

Desde el punto de vista jurídico es pertinente distinguir entre ley material y ley formal. Ley material es aquella norma formulada de manera general,

cuyo objeto propio es regular relaciones jurídicas entre los asociados, independientemente de la forma jurídica que revista. Ley fornal es aquella expedida por el Congreso o por el Goblerno en uso de ücultades extraordinarias. ya sean generadas por una determinación del Congreso o por la fuerza de los hechos que afectan en un momento dado a la sociedad (estados de excepción).

E.

l.

LA LEY

Por regla general, resulta preciso entender el concepto de ley en un sen-

tido material, ya que tanto las leyes como los decretos reglamentarios, ordenanzas y acuerdos, vienen a constituir el conjunto de la normatividad aplicable en la materia que estudiamos. De otra parte, la jurisprudencia colombiana

Aspectos generales sobre la ley se parte de la definición clásica de rey dada por Seruro TouÁs oE Aqurno

0rdinatio rationis ad bonum con'Lmune, ab eo qui curam corunltnitatits habet, solemniter promulgala (la ordenación de la razón al bien común, solemne_ mente pr'mulgada, por er que tiene cuidado de ra comunidad). En

ra suma

Teológica.

Kanr puso

tiene establecido desde hace mucho tiempo que el concepto de ley no se reduce a las expedidas por el Congreso.

el significado

de la

ley no se reduce al acto que expide el Con-

greso Nacional con este nombre; sino que comprende todos Ios preceptos de las autoridades de presente que

lo característico

cre

toda ley es la universari-

dad de su forma, la cuar opera de manera inexorabre si se trata de una ley natural, o de manera libre si se trata de una ley normativa de ra

conducta

y corporaciones que tienen la facultad

de dictar nor-

mas sobre determinadas materias: como los reglamentos que expide el

gobierno, las ordenanzas de las asambleas y los acuerdos de los conce-

jos'.3

humana.

En esta forma' se puede decir que erementos fundamentares der concepto de ley son los siguientes: 'os

a) b)

Existencia de una norma formulada de manera universal;

Expedición por parte de la autoridad competente;

c) Búsqueda de la ¡ealización del bien común, y d) Promulgación entre los súbditos para que puedan acceder al conocimiento de la norma.

El efecto propio de ra ley consiste en crear derechos u obrigaciones favor o a carg. de determinadas pers.nas. por eso dice er artícuro 4"

De otra, el artículo 240 del Código de Régimen Político y Municipal establece el orden de preeminencia de las distintas disposiciones que en un momento dado concurren a formar la normatividad aplicable, con lo cual está reconociendo que el concepto de ley debe tomarse preferiblemente en un sentido material y solo debe entende¡se en sentido formal cuando así se deduzca inequívocamente del conespondiente textojurídico. La citada disposición dice: El orden de preferencin de disposiciotres,contradictot'ias en asunÍos

nacíonales seró el siguiente; la Ie¡,, ¿l reglantento ejecr.ttivo ¡,la orden del superior.

a

del có-

3

C. de E., senl. dic. de 4/44, C.C. Legis, $ 0035

122

JUAN RAFAEI BFAVo AFTEAGA

I

El orden de preferencia en erisposiciotres coilradicÍorios

e,

asunros

nt_

La aplicación de la ley consiste en una operación realizada por un funcionario del Estado o por un particular, por medro de la cual determina que en un caso concreto han ocurrido los presupuestos legales y se ha configurado Ia consecuenciajurídica. En el fondo, la aplicación de la ley consiste en el desarrollo de un silogismo explícito o implícito, en el cual la norma aplicable opera como premisa mayor, los hechos constitutivos del caso como premisa menor y la consecuencia prevista en la ley para regular el caso concreto como conclusión del silogismo. Así por ejemplo: la ley que consagra que los documentos otorgados en Colombia y en donde consten obligaciones están some-

Si el conflícto es enÍre leyes u ordenanzas, se observaríut las disposiciones de las prímerir?s,._} 5l es entre las órdenes rJe los superíores se prefiere la del cJe ngyor categoría.

tidos al impuesto de timbre, constituye la premisa mayor; la verificaclón de que existe un documento que reúne los requisitos previstos en la ley a que se

En consecuencia, al hablar de ie,v se hace referencia, por regla general, tanto a Ias leyes en sentido formar, como a los decretos legisratirios, Jxtraor, dinarios o reglamentarios, a Ias ordenanzas departamentales, a Ios acuerdos municipaies o distritales y a los decretos de oráen regional o local.

¡LJ.

torO'Un

es

importante distinguir entre la vigencia y la aplicación de

23

respecto de las demás personas.

Cuando la ley autorice al gobierno o a algún enrpleado tlel orden político para regrantenrar un asunto departatitentur o ntu,icípal; cuando la ordenanza autorice al gobentaclor o a algútr oÍro empleado polítíco para reglamenlar un osunto nlunicipal., la prelacíón de ros respecrit,os regramenros írd a corri,uació, de la ley u ordenanzct en vírtud de Ia cual se expiclíeron.

.,-.,

1

miento de un ser humano y como consecuencia Ia libertad e igualdad con

En los asuntos munici¡tales el orden de prelación es el siguíente: las leyes, las orclenctnTas, los acuerdoi, los

,eglanter,o, ,trt

0Et o¡nec¡o rnraurnRro

presupuest0. Así por ejemplo, el principio constitucional de que todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, tiene como presupueslo el naci-

deparlamenlales seró el siguiente: las leyes, lqs ortlenanzas, los reglantenfos del gobernador 1t las órdenes de los superiores.

calde y las órdenes de los superiores.

FUENTEs

hace referencia, constituye la premisa menor, y la consecuencia de tal confiontación dejuicios, se traduce en la causación de un impuesto de timbre por un determinado valor. Dadas las anteriores precisiones, resulta posible decir que la vigencia de

la ley viene a constituir como un estado jurídico en potencia de generar derechos y obligaciones, a tiempo que la aplicación de la ley viene a constituir un

Ia

La rigent'ia de lo re.v consiste en una cualidad de ra misma que re pel.mite generar el nacimiento de derechos y obligaciones en un detenninado ii.rpo, o respecto de los hechos que ocuffen o de las personas que se encuentran en un detenninado lugar' La vigencia debe entenderse como una cuaridad potencial de la ley, Ilamada a convertirse en acto cuando ocurren ros mecanismos que son propios de la operancia de una norma jurídica,

Al respecto debe tenerse en cuenta que toda norma regar comprende dos elementos fundamentales, denominados pirrupurrto regaryionsecuencia regar.

Los presupueJloJ están constituidos por toios ros elementos regares qu. .n un momento dado deben configurarse en ra rearidad para que op".r. .r .f..to previsto en la misma norma. La consecuencia consiste fundamentarmente en el derecho o la obli-eación que nacen como consecuencia de la realización del

estadojurídico en acto consistente en la existencia de un derecho o una obligación. Muchas veces ocurre que, aunque la ley esté vigente, es decir en potencia de generar derechos u obligaciones, en la realidad no produce tales efectos, porque una norma superior o la misma disposición tienen previsto que exista una determinada condición para que la ley pueda operar. Así por ejemplo: en algunas oportunidades Ia Constitución Nacional establece que determinadas leyes tributarias so\o serán aplicables en el período gravable siguiente a aquél en el cual entran en vigencia (C.N., art.33B); en otras oportunidades la propia ley establece alguna condición de aplicabilidad, como por ejemplo cuando establece que determinada materia será regulada por un decreto reglamentario, ya que en este caso, mientras ese decreto reglamentario no exista, no sería aplicable la norma, aunque se encuentre vigente. Desde el punto de vista filosófico, según se ha visto, la ley normativa de la conducta humana está destinada a ser cumplida libremente por el hombre. en razón de lo cual se supone que éste debe tener un conocimiento de los

124

FUENTES 0EL 0EREcHo

JUAN RAFAEL BFAVO AFTEAGA

correspondientes preceptos. Por razón de ello, en la definición filosófica de la ley se incluye como elemento fundamental Ia promulgación de la misma. 1a

promulgación

de la ley, para que esta pueda empezar a cumplir sus efectos. En el Derecho colombiano, a pesar de que el artículo 157 de la Constitución Nacional no

menciona el requisito de la promulgación, cuando enumera los que deben cumplirse para que un determinado proyecto se convierta en ley, en otros textos constitucionales y legales sí se habla de la promulgación. Así:

1

25

primer lugar, por virtud sentarse excepciones importantes a tal principio. En determinadas norcuales las a conforme de drsposicrones constitucionales, períodos mas ¡¡lbutarias no pueden ser aplicadas sino en

En el Derecho positivo también se recoge Ia necesidad de

rRteu͡nto

res

tributarios posterio-

al comienzo de la vigencia de ias mismas (CN', art' 338)' En

segundo

Político y Municrpal, lugar, conforme al artículo 53 del código de Régimen a regir' respetand0 los que empieza en caáa iey puede determinar el moment. principios jurídicos sobre irretroactividad de las leyes'

2. Aspectos especiales de la ley tributaria

a)

En la Constitución Política de Colombia, el arrículo 165 establece que, una vez aprobado un proyecto de ley por ambas Cámaras, debe pasar al Presidente de la República para su sancíón y posterior promulgación como ley. Lo mismo dice el artículo 168 respecto del Presidente del Congreso, cuando el Presidente de la República no cumpla con su deber constitucional de sancionar y promulgar las leyes. Finalmente, el ordinal 10

del artículo 189 de la Constitución establece como función propia del Presidente de la República, en cuanto supre ma autoridad istrativa, la de promulgar las leyes.

b) En Ia legislación colombiana.

el artículo 52 del Código de Régimen Político y Municipal establece que la ley no obliga sino en virrud de su promulgaciór? y que esta consiste en la inserción del texto respectivo en el Diario Oficial. Por otra parte, el artículo 1o de la ley 57 de 1985 establece la obligación para Ia Nación, los departamentos y los municipios de publicar los actos que deban conocer las personas, a fin de que produzcan sus efectos jurídicos:

La constitución Nacional no solamente ha consagrado el prrncipio

de

en una ley' sino que que el establecimiento de los impuestos debe tener origen misma de expedición ha regulado varias materias concernientes a la

ümbién de asegurar la ley en general y de la tributaria en particular, con el objeto se pueden respecto este A contribuyentes. de los d.teiminaáas garantías en favor destacar los siguientes ordenamientos constitucionales:

nacioconforme al artículo 154, las leyes que establ.ecen las rentas nanales, las que aulorílan participación o Iransferencia de las rentas

l)

de las entidatles Íerritoriales y las que decretan exenciones inipor congreso por el refolmadas fributos,solo pueden ser dictadas o

cionales

a

por objeto ciativa del Gobierno. Esta prescripción constitucional tiene pública de mantener la mayor coherencia posible dentro de la hacienda la Nación. de2) El mismo artículo 154 establece que las leles relativas a tributospara

Representantes. ben iniciar su trámite parlamentario en la cámara de

Lct

Nación, los departanrentos y los nrunicipios incluirán en

sus

pasarposteriormentealSenadodelaRepública'Estanornatienepor los particulares'que aquellos parlamentarios, que re-

respeclívos diarios, gacetas o boletines oficiales todos los actos gubernamenfales y istralivos que la opinión deba conocer

objeto garantizar

para üfonnarse sobre el manejo de los asuntos públicos y para ejercer eficaz control sobre la conducta de las autoridades y los demás que según la ley deban publicarse para que produzcan

los primeros en aprobar las cargas tributarias'

efectos jurídícos.

a

prár.ntrn más directamente al pueblo

de todas las regiones del país, sean

3)Elartículol58estableceelprincipiodelottnidadrenruticopara todas]asleyes.Estanormatieneporobjetogarantizarquelosparlamen. del proyecto tarios y los particulares, con la simple lectura del enunciado

En el Derecho colombiano, la regla general respecto de la vigencia de las leyes consiste en que dos meses después de su promulgación comienza a producir efectos jurídicos (C. de R.P.M., arr. 52). No obstanre, pueden pre-

deleyymásadeiantedelaleymisma'puedanestablecerlosalcancesde popular cosu contenido y así evitar sorpresas, llamadas en el lenguaje lombiano nicos.

126

FUENTEs DEL DEFEcHo

JUAN FAFAEL BFAVo AFTEAGA

4) El mismo artículo 158 establece que, cuando una ley ha sido parcialmente reformada, debe ser publicado nuevamente su texto en forma com-

pleta, con la incorporación de las nuevas modificaciones, de tal manera que los particulares y los funcionarios del Estado puedan tener un cono-

cimiento completo y coherente de las normas vigentes en un momento dado. Desafortunadamente, la norma en comento no previó que mientras tal publicación no se realizara oficialmente, no entrarían en vigencia las

F.

rRlaur¡Rto 1 27

LOS DECRETOS_LEYES O EXTRAORDINARIOS

Tradicionalmente, el Congreso de la República ha tenido la facultad constitucional de revestir al Presidente de la República de facultades extraordinarias para que. durante un determinado tiempo y en unas precisas materias

ria tributaria, ya que las normas relativas a impuestos nacionales, tanto

definidas por la ley, pueda el Gobierno expedir decretos que tienen la misma fuerza de las ieyes, llamados según la doctrina decrelos-leles o decretos extraordinarios. Conforme al ordinal 10 del artículo 150 de la Constitución, actualmente no se puede revestir al Presidente de facultades extraordinarias

en lo sustantivo como en lo procedimental, están contenidas en el Ilama-

por más de seis meses.

nuevas modificaciones. Esta disposición tiene gran importancia en mate-

do Estatuto Tributario, que constituye un verdadero código sobre la materia. Es usual que las reformas tributarias hagan referencia al Estatuto

Tributario, para decir que se adicionan o suprimen determinadas disposiciones, pero ello no siempre se hace. Sin embargo, poco a poco se ha venido creando la costumbre de referirse siempre al Estatuto Tributario en las nuevas leyes sobre la materia.

5)

El artículo 359 establece q\e no habrá rentas nacíonales de destinación específica, salvo en lo relativo a purticipacíones para las entidades Íerritoriales, a las rentas destinadas a inversión social y a las que con base en leyes anteriores hayan sido asignadas a enlidndes de previsión social o a las antiguas intendencías \ comisarías, hov deparlamentos. Esta disposición tiene por objeto evitar que las rentas nacionales deban destinarse a unos determinados propósitos, en detrimento de otras actividades que pueden ser de mayor urgencia pública en un momento determi-

nado.

6)

El artículo 345 establece que ro

se

podrá cobror ningún lribufo que

figure en el presupuesto de rentas. Esta disposición tiene por objeto asegurarle a los contribuyentes que el producto de la recaudación sea

no

invertido o gastado de acuerdo con

1as

apropiaciones presupuestales aprobadas

por el mismo Congreso.

1)

El artículo 363 de la Constitución estableció que ias leyes tributarias no se aplicarón reÍroactivaruente y el artículo 338 que, cuando se trate de tributos en los cuales la base gravable sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, la ley se oplicartí en el período siguienle al de la vigencia de la ley.

Dentro de la vigencia de la Constitución de 1886, se discutió si el Presidente de la República podía ser revestido de facuitades extraordinarias en

materia tributaria, ya que en el artículo 43 de la Constitución de entonces (parcialmente iguai al 338 de la actual Constitución) se decía que en tiempos de paz, solamente el Congreso, las Asatnbleas Departamentales y los Conce'

jos Municipales podrán establecer conlribuciones. Tal drsposición permitía concluir que en tiempos de paz, es decir sin que existiera perturbación por

guerra exterior, por conmoción interior o por anomalías de tipo económico o social, no le era dado al Congreso otorgar facultades extraordinarias al Presidente de la República en materia tributaria. FR¡Ncrsco

l¡ P¡uu

PÉnsz en su obra Derecho Conslitucional

Colombia'

no, decía lo siguiente:
el Congreso. habrá que leer en lo sucesivo el Congreso o el Presidente de la República, cuando esté revestido de facultades extraordinarias>'a Pese a los categóricos comentarios del importante tratadista que quedan transcritos, la práctica constitucional colombiana se orientó en el sentido de

PÉREZ, Francisco de Paula Derecho Constituctonal Colombiano Ediciones Lérner edición, pá9. 209.

128

JUAN BAFAEI BBAvo ABTEAGA

129

que sí se podían conceder facurtades extraordinarias ar Gobierno para establecer tributos.

Es evidente que la Constitución de l99l prohibió al Congreso conferir facultades en materia tributaria, no solqmente en cuanto a la creación

Al respecto, la Corte Suprema de justicia dijo:

de impuestos sino en punto de su modificación, Ios üumenlls y disminuciones, la supresión y la suslilución de los mismos, ya que reservó a

<("'),

1a Rama

cuando el Gobierno obra en igual sentido, o sea creando o aumentando contribuciones, por mandato o en ejercicio de facultades extraordinarias que ie otorga el congreso, con er ileno de los requisitos der

ordinal

l2

del artículo 76, no está quebrantando el texto ni er eipíritu der artícuro 43, sino desarróllando actividades que re incumben poi mandato de preceptos de igual origen y categoría.)s (He resaltado).

De acuerdo con la constitución de 1991, er congreso Nacionar no puede otorgar facultades extraordinarias al Gobierno Nacional para decretar impuestos, (art. I 50, ord. Ia). cabe observar que tar precepto fue recomendado

a ra

Asamblea

Nacional constituyente por er Instituto colombiano de Derecho Tributario y acogido por aquélla. La expresión decreÍar impuestos a que se refiere el ordinal 10. del artícu150 de la constitución de 1991, ha sido precisada por ra corte constitucional para decir que no soramente está prohibido er otorgamiento de facultades

lo

Legislativa Ia atribución de adoptar decisiones al respecto>.6 (He resaltado).

También ha precisado la Corte Constitucional que la expresión decretar impuestos, contenida en la prohibición constitucional que se comenta, se debe hacer extensiva a las contribuciones y las tasas:

(Este artículo, encuentra su fundamento en el principio de legalidad de los tributos, en virtud del cual no hay gravamen sin representación. Por esta razón y en consonancia con los mandatos del Artículo 338 de la Carta el concepto "impuestos" es utilizado en un sentiilo amplio, vale decir, involucra tasas y contribuciorr¿s, pues no tendría sentido alguno que se impidiera el traspaso de la facultad legislativa de imponer impuestos y dejare abierta una posible delegación con el objeto de crear tasas o contribuciones. Otra es en cambio, Ia diferencia en Ia facultad de fijar la tarifa de cada uno de estos gravámenes, tal como lo consagra el artículo

extraordinarias para crear impuestos, sino tanbién para modificar en cualquier sentido las normas legales relativas a la materia tributaria. Así, en sentencia del l"de junio de 1995 dijo ra corre consrirucionar ro siguiente:

Durante mucho tiempo se consideró que las facultades extraordinarias

efecto, la función de legisrar en materia tributaria es propia e inderega-

duraban todo el tiempo previsto en la respectiva ley. aunque se hubiera hecho uso de los respectivos poderes por el Gobierno. En consecuencia, los decretos

< En

ble del

Congreso de la República, en cuya cabeza se encurntru, por'su naturaleza y por el papel que cumple en el seno de la democracia la repre_

sentación política en su más genuina expresión. Así lo acredita, en .l desarrollo del De¡echo constitucional y en la historia misma de ras instituciones tributarias, ra cérebre divisa según ra cuar no hay íntpuesro sin representoción.

Por ello, no es función de la Rama Ejecutiva ra de resolver en úrtima instancia sobre la imposición de tributos ni tampoco acerca de su reforma o supresión, aunque se re reconozca iniciativa ar respecto. dadas sus responsabilidades en el manejo de las finanzas públicas.

CSJ, Sent. ago. 3/71

338, como lo veremos en su momento".T (He resaltado).

extraordinarios expedidos podían ser reformados por el pLopio Gobierno durante el término de las facultades. La Corte Constitucional ha modificado la

jurisprudencia al respecto y ha sostenido que una vez utiliz.adas las facultades extraordinarias quedan agotadas. En sentencia C-510 del 3 de septiembre de \ 1992 ha

dicho:


6

C. Const., Sent. C-246i95. Exp. D-792, 1! jun./95.

7

C, Const., Sent. C-040, lebr.

1

1/93, Jurisprudencia y Doctrina, Legis, T. XXll,

¡ág.

375

FUENlESoEL 1

3O

otRrcnoiRlaur¡nto

131

JUAN RAFAEL BBAVo AFTEAGA

el contrario, la de habilitar al Presidente para que pueda adoptar decretos-ieyes sobre asuntos y materias determinados, para lo cual se le señala un término que la nueva Carta ha limitado a seis meses. La precisión y temporalidad que deben caracterizar a las leyes de facultades, ponen de presente el sentido profundo del acto de concesión de facultades, dominado por la efectiva y rápida realtzación de una tarea y cometido especí-

ficos antes que por la atribución de un status, de modo que expedido

el

decreto ley correspondiente, debe entenderse concluida la tarea y agotada la facultad. Cuando el decreto-ley se dicta antes del vencimiento del término de la ley de facultades, se cumple la condición constitucional de su expedición dentro del término fijado, pero no significa que por el tiempo

restante persistan las facultades ya agotadas al realizarse el cometido

trazado por el legislador, razón de ser de la competencia extraordinaria que no puede por tanto mantenerse una vez ha sido alcanzada. Lógicamente, si la ley de facultades se refiere a varias materias, su desarrollo puede hacerse a través de un número plural de decretos, siempre que las materias ya reguladas, no sean objeto de nueva regulación, como quiera que, conforme a lo dicho, las facultades se agotan en la misma medida y en el mismo momento de su utilización>.8

sedeclarerestablecidalanorma]idad.Elartículo362delaConstituciónperpuedan mite que en caso de guerra exterior se municipal' o tos de orden departamental

trasladar a la Nación los trlbu-

del orden público interior' el GoCuando se presenten perturbaciones de la Repúbiica y de todos los bierno Nacional con la firma del Presidente

Ministrospuededeclarare'estadodeconmocióttinteriorentodalaRepúblipor días' prorrogable ella, por un término no mayor de noventa náximo de doscientos setenta días' ono, ¿o, períodos iguales, para un total

ca o parte de

r3'r de1994,que es la ley esratutaria En el literar r) der artícuro 3g de ra Ley establece que el Gobierno podrá: de los estados de excepción. se

para una sola Imponer contribttciones fiscales o parafiscales

vigencia de la conmoción' percibir de intpueslos que no figttrert en el presupuesto hallen se no c¡tre alTesoro co'l cttrgo

vigencia fiscal o durante contribuc.iones

o

la

re,llos \t hacer erogaciortes inclttidas ett el de g¿lJ/os' (He resaltado)'

medidas tributarias que se adopten En este caso, como en el anterior' las

debenestarencaminadasdirectamentealrestablecimientodelordenpúblico. se

G. LOS DECRETOS

estas facultades dejan de regir cuando Los decretos que se rlicten en uso de días más' se porlrá prorrogar por noventa termine el período, pero su vigencia

LEGISLATIVOS

Los artículos 212,213 y 215 de Ia Constitución de

l99l

regulan los si-

guientes estados de excepción'. de guerra exlerior, conmoción inlerior \t etnergencia econóntica, social o ecológica, al igual que las facultades extraordinarias del Presidente de la República en tales eventualidades.

En caso de guerra exterior, el Presidente de la República puede dictar medidas con fuerza de ley para atender los requerimientos de Ia guerra. Obviamente paralalefecto el Gobierno puede establecer tributos, siempre y cuando que su finalidad sea Ia de proveer a los recursos necesarios para subvenir a las necesidades del conflicto y que la cuantía de las mismas sea proporcionada a las exigencias que se presenten. Los decretos expedidos en este caso tienen la

vigencia señalada por ellos mismos y dejarán de regir, en todo caso, cuando

8

C. Const., Sent. C-510, sep.3/92, Jurisprudencia y Doctrina, Legis, T. XXl, pá9, 1086

que amenacen perttlrbar en forma Cuando sobrevengan circunstancias social o ecológico 0 que constltuyan grave e inminente el o'-den económico' la República con la firma de todos gruu. .^f utiOad pública, el Presidente de ¿s¡ado de emerg,encia, cuya ios Ministros puede declarar el correspondiente

y sin que en ull año calendario se pueda duración máxima es de treinta días' exceder de noventa. estatutaria de los estados En el parágrafo del artículo 47 de la Ley ¿. 1994), se establece lo siguiente: excepción

it:l

podrd establecer Duratlte el estado de enrcrgencia' el Gobierno estos cosos las En tluevxs tributos o modificar los existentes' de Ia siguiente vigencia ntedidas deiardrt de regir al término Congreso' dLtronte el año siguiertte' les otorfiscal, satvo que el (He resaltado)' gtte cor(tcler" permanente'

de

132

uENrEs

JUAN fiAFAEL gRAVo AFTEAGA

En los estados de excepción contemplados el Gobierno debe enviar informes al Congreso Nacional sobre las normas adoptadas, con el objeto de que éste pueda estudiarlas y, en caso necesario, adoptar medidas de orden

legislativo tendientes a perpetuar, modificar o anular los decretos expedidos en forma extraordinaria. Durante los estados de excepción la Corte Constitucional tiene la facultad de examinar los decretos extraordinarios que se hayan expedido, con el objeto de determinar, en forma definitiva, su conformidad con la Constitución.

DEREcHo

rnleur¡nlo

1

33

tivo tiene el derecho-deber de encauzarla hacia la operatividad efectiva que el gobierno en el plano de lo real. Ejercer esa potestad no implica a legisesté legislando. pues el hecho de reglamentar una ley no equivale efectos set, debe como produzca, otra cosa es que el acto reglamentario lar.

jurídicos, lo cual es apenas connatural a un Estado de derecho, donde la ley y todo significación jurídica (sic) Y es que no están frente a frente la consecuencia de la potestad reglamentaria, porque ambas integran el general la concepto de norma, con la diferencia cualitativa de ser norma ley y norma particular el efecto de la ieglamentación. El ejecutivo no que se trate de facultades extraordinarias o de los puede legislar

-salvo

Por otra parte, el Consejo de Estado tiene la facultad de examinar la lega-

lidad de las medidas istrativas que se hayan adoptado como desarrollo de los decretos legislativos correspondientes, conforme al artículo 20 de la Ley 137 de 1994, estatutaria de los estados de excepción.

H.

DEL

estados de excepción de acuerdo con los términos de la Constitución-, pero sí puede regular, porque toda legislación es normativa, pero no toda normatividad es legislativa, pues la norma es género y la ley es espe-

cie'.e La facultad reglamentaria está concebida en nuestras instituciones consgeneral, tentitucionales como una facultad de expedir normas de carácter ideas, los decredientes ala cumplifla ejecttción de las leyes' En este orden de pautas: las siguientes a tos reglamentarios están sujetos

LOS DECRETOS REGLAMENTARIOS

Dada la expresión contenida en el artículo 338 de la Constitución Nacional, en el sentido de que las leyes tributarias deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos, se ha planteado si pueden existir en materia tributaria decretos

l)

No pueden recortar ni ampliar las obligaciones y derechos consagrados en la leY.

2\

Pueden hacer explícrtas regulaciones que se encuentran lógicamente

contenidas en Ia leY.

reglamentarios. La Corte Constitucional ha dicho claramente que los decretos reglamentarios, dentro de su órbita constitucional propia, son parte de la normatividad

delDerecho tributario, Así, en sentencia C-228 del 17

de

junio de 1993 drjo:

<El hecho de que sea una facultad restrictiva del Congreso lo referente a la obligación tributaria, no implica que el Presidente de la República no pueda ejercer su potestad reglamentaria, la cual no sólo es legítima, sino necesaria para ajustar a las circunstancias reales de la Nación, las dispo-

siciones generales impuestas por el legislador. La potestad reglamentaria en materia tributaria, al ser una potencialidad no contradice 1a naturaleza de la rama ejecutiva del poder público, porque la función es la de reglamentar, como acto istrativo que hace real el enunciado abstracto de la ley. Si el legislador hace la ley, el ejecu-

3)

por el Pueden establecer normas que no fueron previstas en detalle por defecto' ni legislador, siempre que no se opongan, ni por exceso al contenido del texto reglamentado.

activos Ahora bien, si en el texto de la ley deben estar fijados los sujetos es evidente y tarifas' las gravables y pasrvos, los hechos gravados, las bases qr. to, decretos reglamentarios en tales materias no pueden ampliar ni res-

tringir los alcances de la ley. Así ha dicho el Consejo

de Estado:

<si bren el poder reglamentario está implícito en la necesidad y obligación del Gobierno de hacer cumplir las leyes, como antes se anotó, su

Legis' C. Consl., Sent. C-228, jun 17193, Jurisprudencia y Doctrina'

T

XXII' pá9 8'12

134

JUAN RAFAEL BBAVo AFTEAGA

135

Iegitimidad deriva siempre de ra rey regramentada en donde e,tcuetúra sus límites naturales sin que pueda el presidente de Ia Repúbrica pretender sustituir la rey, para buscar una aplicación conveniente

el mensaje drrigido por el Presidente Rafael Nuñez al Consejo Delegatarios de l886 manifestaba lo siguiente: E,n

a través del reglamento. En manera alguna la constitución le otorga presidente al de la República la función de arreglar ra rey para modificar, Iimitar o

de

uNo se puede pensar en nuevos impuestos de suficiente cuantía, porque no queda ya, en realidad, matería ímponible. Multiplicadas hasta lo in-

extender su contenido a situaciones no previstas en elra o para hacerle producir efectos distintos a los en ella señalados; pues la atribución de dictar la ley' o de modificar ra preexistente, es rabor legisrativa que en tiempo de paz sólo compete ar congreso de la Repúbrica como órguno legislativo, según lo indica la constitución política en su artículo

finito las contribuciones

para alimentar la vasta empleomanía creada por

la difusión gubernativa, todo plan dirigido a ensanchar los ingresos del Tesoro Nacional habrá de fracasar forzosamenter." (He resaltado).

150, y

eventualmente puede ejercerra er presidente en los excepcionares casos que la misma carta contempra, sin que jamás puedan confundirse la facultad de hacer las leyes con Ia facultad de reglamentarlasn.r0 (He resal_ tado).

I.

LAS ORDENANZAS Y LOS ACUERDOS

En esta materia es preciso distinguir tres períodos: antes de gg6, l durante la vigencia de la constitución de lgg6 y bajo el irnperio de ra constitución

de 1991.

l.

Régimen federal (antes de l886)

Bajo la constitución federar de 1g63, colombia esraba dividida en varios estados s'beranos, que tenían facurtades para crear tributos con algunas pocas excepciones reservadas al gobierno central.
getterol'r.tl

En tales circunstancias, los principales tributos fueron quedando como de propiedad de los estados soberanos y la Nación fue perdiendo posibiridad de organizar sus rentas.

2.

Régimen de la Constitución de 1886

La fórmula básica de la Constitución de 1886 fue la de centralización política y descentrolización adntinistraliva. Conforme a tal principio, el establecinliento de los impuestos estaba radicado fundamentalmente en el Congreso Nacional, cualquiera que fuera el nivel de tributación, sin perjuicio de que los entes territoriales tuvieran facultades para istrar los recursos que les hubiera olorgado la ley nacional. Posteriormente. en 1910, se estableció una reforma, que vino a ser el artículo 43 de dicha Constitución, conforme al cual:

En tiempos de paz, solcunente el Congreso, Ias Asambleas Departanrcnlales los Concejos Municipales podrán imponer contribucione

s.

Simultáneamente, surgieron linitaciones en el sentido de que las asambleas departamentales y los concejos municipales podían establecer rentas regionales y locales, respectivamente, con arreglo a las disposiciones constitucionales y legales.

En esta forma, vino a quedar consagrado el principio de que en materia tributaria la facultad de establecerlos radicaba fundamentalmente en el Congreso Nacional, sin perjuicio de que por medio de leyes pudieran ser au-

torizados los concejos y las asambleas para establecer tributos locales y regionales.

10 1

1

C. de E., Sent. jul.1Sl94. Exp. Np 5393. ICDT, Boietín lnformativo N, 1200. pág. 209

HENA0 y ARRUBLA. Historia de Colonbia.

12

POMBO y GUERRA, Const¡luc¡ones de Colonb¡a. Biblioteca Popular de Cultura Colombia na, pá9.189.

1

36

LAS FUENTES D€t

La Corte Suprema de Justrcia, en sentencia del 2 de junio de 1971, dijo lo sigu ie n te:


los artículos

l9l

lo anterior es que las disposiciones concordantes de

y 43 de la Carta, tienen un sentido restricto en cuanto

establecen en favor de las asambleas y concejos, una competencia subordinada a las disposiciones de aquélla y de la ley. No debe confundirse por

lo mismo, la autonomía istrativa

de que gozan los departamentos

para manejar los bienes de su pertenencia, con la facultad subordinada de

rnleur¡Rlo

1

37

dePosteriormente, el artículo 300, ordinal 40, referente a 1as asambleas municipapartamentales y el artículo 3 i 3, orcllnal 4o. referente a los concejos correstributos 1os fijar las de funciones, ies, establecen, entre las respectivas pondientes con arreglo a la Constitución y a la ley' que la Finalmente, los artículos 294 y 362 de la Constitución establecen territoriales entidades de las ley no podrá conceder exenciones de los tributos garany que éstas tendrán respecto de sus rentas tributarias o no, las mismas

tías de los particulares respecto de sus bienes

que se viene hablando. Lo primero supone como es obvio, el derecho de

propiedad sobre determinados bienes, rentas y valores. Lo segundo comporta el ejercicio de una actividad o función que no puede cumplirse sin ley que la autorice. No puede, hablarse de aulonomía, ni aún relativa,

las siguientes conA1 armonizar estas disposiciones, es posible establecer clusiones:

Nacional es soberano en cuanto al establecimiento de tributos de orden departamental o municipal, sin que exista restricción (arf' constitucional diferente de la prohibición de establecer exenciones mate295).Por lo tanto puede establecer los tributos y regular todas las

1o El congreso

en materiu ímpositiva, pues las entidades seccionales quedan sometidas a los términos de la ley en todos los aspectos de la tributación que se autorice. Su función es sólo de tipo istrativo para trasladar a un acto suyo, obligatorio sólo en el territorio respectivo, aquello que la ley ha autorizador.'' (He resaltado)

3.

oeRecno

JUAN FAFAEL BRAVo ABIEAGA

riasreferentesalosmismos,Comosujetosactivosypasivos,hechosgravados, bases gravables Y tarifas.

EI Congreso Nacional también puede autorizar a las asambleas departamentales y a los concejos municipales para regular determinadas las enmaterias tributarias, como tarifas y bases gravables. En este caso

20

Régimen de la Constitución de 1991

El artículo

l'de la Constitución, entre

otros principios, establece clara-

conrpletidades territoriales, a través de las asanbleas y concejos, deben regulano elementos los tar la normatividad general, fijando en concreto

mente que Colontbia es un estado social de derecho, organizado enforma de

re¡ttiblicn ttnitaria, descentraliz,ttdo, con autonomía de sus entidodes lerritoriales (...).

clos por

o Una vez establecidos los tributos departamentales o municipales (arl. exenciones conceder puede expecliclas las autorizaciones, la iey no territoria294) nipuede revocar o disminuir los-tributos de las entidades

3o

El principio dela sutononría de los entes territoriales es reafirmado posteriormente en el artículo 287. con especiiicaciones irnportantes en materia tributaria. Tal norma dice en 1o pertinente: Las entidades territoriales gozan de autonontía para

la

les(art'3ó2)'Debetenerseplesenteque,alestablecerelCongresolas las mismas. autorizaciones de que se tata, puede señalar los lírnites de

geslión

comoesapenaslógico.iocualestápermitidoporlaConstitución.

de sus üttereses, y dentro de los límites de la Constitución y ln ley. Ett tal virtud tendrón los siguientes derechos: (...). 3" istrar los recursos y establecer los tributos necesarios para eI cumplimiento de sus funciones (...). (He resaltado).

la leY de autorizaciones'

J.

LA COSTUMBRE SegúnladefinicióndeDERucclrno,citadaporGleNNtNt,((costumbrees

13

CSJ, Senl. jun.2l71, Foro Colombrano. T. lV, páqs, 611 y 612

llevada la observancia constante y uniforme tle una regla de conducta

a cabo

I

38

tAs FUENTES DEL oERecHo

JUAN BAFA€I BBAVo ARIEAcA

por los de una comunidad social, con la convicción de que responde a una necesidad jurídica>.ta Es generalmente aceptada en el presente la tesis de la escuera histórica del derecho, según la cual el Derecho es en su origen esettcialmente consue-

Iudinario (savigny). En razón de ello, puede decirse que ra costumbre hace presencia permanente en todo el ámbito del Derecho, por ser la fuente original del mismo. Además, se debe considerar que la verdadera fuenÍe del Derecho es el sentir de la comunidad (Geny), lo cual irnplica que 1a costumbre es fuente de inspiración de las leyes, así como de su inrerpretación y aplicación.

La costumbre puede ser considerada de manera aislada, como una fuente anterior a la norma escrita, así como también ser observada en relación con la ley.

Es extraño que la costumbre pueda constituir una fuente del Derecho

tributario y, a primera vista. repugna a la inteligencia que pueda pensarse siquiera en Ia posibilidad de considerar el tema. Desde ruego no se puede crear un tributo con base en la costumbre. n0 porque no sea posible que se presente el caso, sino porque el principio de la legalidad, del cual se ha hablado, se opone a tal ocurrencia. Ciertamente no es imposible que surja en un

momento dado el convencimiento, entre los funcionarios y los contribuyentes, de que debe pagarse un tributo. Así ocurrió, por ejemplo, en Santa Marta, cuando un día un funcionario de la Aduana dijo que para que er público pudiera subir a visitar los barcos que estaban anclados en la bahía, era necesario que obtuvieran un permiso, que debía ser estampillado en la istración de Impuestos Nacionales. Tal orden fue cunrplida sin protesta alguna y, al

poco tiempo, se creó el convencimiento de que se debía pagar tal impuesto, hasta que años después se advirtió que no se podía seguir recibiendo por falta de norma legal que lo hubiera establecido.

Al relacionar la costumbre con la ley, se suele hacer la distinción entre costumbre interpretaÍiva (secundum legem), que señala la forma como se suele interpretar una determinada norma jurídica: cosrumbre inÍroductiva (praeter legem), que suple un vacío legal, y costunbre derogaÍoria (contra-legem), que impltca la oposición a una norma legal a fin de que no se aplique.

14

1

39

La costumbre interpretativa no es propiamente una fuente de Derecho' costumbre sino una manera de ilustrar el contenido de una norma iegal' La norma una que suple como fuente de Derecho es la llamada íntroductiva, 1887 153 de escrita faltante en un momento dado. El artículo 13 de la Ley siempre que ite, en principio, esta costumbre como fuente del Derecho' no es colombiano Derecho el En posltrva. sea general y que falte legislación 8" al artículo conforme isible la costumbre ilerogatoria o contla la ley,

del Código Civil. En el caso especial del Derecho tributario, es indudabie que, conforme a la Constitución, en el llamado Derecho tributario material o de creación no la tiene cabida la costumbre como fuente del Derecho, pues el prrncipio de o ordenanza pol ley, legalidad exige que el establecimiento de los tfibutos sea triDerecho acuerdo. Pero no se puede decir lo mismo respecto del llamado procedimien1os que en a se opone pues nada butario formal o de aplicación, prácticas tos para determinar la cuantía concreta de un impuesto, se sigan tradicionales con el convencimiento de su obligatoriedad'

Al

respecto se pueden citar los casos siguientes:

a)Elsistemadecomparacióndepatrimonios,utilizadocomounaforinicialma de determinar la base gravable en el impuesto sobre Ia renta, que mente surgió como una doctrina de la antigua Jefatura de Rentas, posteriormentefueaceptadoporelConsejodeEstado,antesdequeapa1945. reciera el Derecho escrito en el artículo 70 del Decreto2145 de como recuerda Anroxto CurlÉnnez JtltlÉNEz'rs

b)AntesdelaexpedicióndelaLeyBldelg60,veníaoperandolalla-

por los mada renta de goce para gravar el disfrLrte de las casas habitadas no clara' era la obligación contribuyentes dueños de las misnas',Aunque embarsin disfrute. había norma que estableciera 1a forma de evaluar el go, siempre sé estimó en,¡n 6Ia del avalúo catastral por los funcionarios y los contribuyentes' en forma generalizada'

c)Actualmente.noexisteunanOrmaquedigacómosedebedistinguir en el precio

15

GlANNlNl. lnstítuciones de Derccho Ttiburar¡a. Editorial de Derecho Financiero, pág. 25

r¡lsur¡Rto

y total de un inmueble construido entre el valor del terreno el

Teoria General del lm GUT|ÉRnEZ ¡twlÉrue2, capítulo sobre la Renta Líqu¡da Gravable. pueslo. lnstiluto Colombiano de Derecho Tribulario pá9 231

1

40

JUAN FAFAEL BHAVo ABTEAGA

r oenecHo

de la edrficación, para fijar la base de depreciación de esra última, pues los terrenos no son depreciables. a tiempo que las construcciones sí lo son. sin embargo. ha sido costumbre distribuir l0o/o para la edificación y un 30Vo para el terreno.

al campo demarcado por la ley reglamentada y el buen sentido

prácticas que sean aplicadas tant0 por los contribuyentes corro por los funcionarios, pues sería antrjurídico itir que las ilamadas prácticas de liquidación en las oficinas de impuestos, ias cuales tienen un carácter totalmente

unilateral, puedan ser consideradas como costumbres, fuentes del Derecho. con el objeto de conciliar el principio de legaridad consagrado en la constirución con la tesis de que la costumbre puede ser fuente del Derecho tributario formal o de aplicación, es preciso tener en cuenta ras siguientes consideraciones:

a)

La ley, como fuente del Derecho tributario, por su propia naturaleza, implica la enunciación de principios de carácter general relativos al sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho gra'ado, la base gravable y la

141

de

quienes están llamados a aplicar el Derecho tribulario. se puede decir

n

En presencia de casos como estos, cuya existencia es cierta, aunque no muy frecuente, se puede concluir que en el Derecho trjbutario formal o de aplicación la costumbre puede ser fuente de Derecho, siempre que se trate de

tsrgur¡nlo

que la costumbre es fuente en el Derecho tributario formal o de aplicación

K.

LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO

Tradicionalmente se ha entendido que los principios generales de derecho están constituidos por aquellas normas no escritas, que sin embargo son acatadas por la humanidad y que presiden el desarrollo de las instituciones concretas del Derecho en la sociedad humana. El artículo 4' de la Ley i53 de 1887 establece para el Derecho colombirno la norma general de que los principios de Derecho natural servirán para ilustrar el contenido de las leyes y el artículo 8o de la misma Ley determinr que los vacíos legales podrán ser llenados con las reglas generales de Derecho.

tarifa.

b)

Los enunciados generales contenidos en la ley pueden hacerse más explícitos por medio de los decretos reglamentarios, sin detrinlento del principio de la legalidad, cor¡o ha si<Jo aceptado por la jurispru_ dencia y la doctrina. Sin embargo, los decretos reglamentarios, por su

propia naturaleza tanlbién. son formulaciones jurídicas cle carácter general, aunque con un campo de acción nlás concreto que la ley y denrro de los límites conceptuales de éstr.

c)

En tales circunstancias, no se puede aspirar a que la totalidad de las situaciones que se pueden presentar en el Derecho tributario estén contempladas en leyes o decretos reglamentarios, razón por la cual en la aplicación concreta del Derecho tributario se pueden presentar vacíos que los magistrados, los funcionarios istrativos y los particulares procuran salvar mediante la aplicación de criterios lógicos, que poco a poco se convierten en prácticas generalizadas constitutivas de costunrbres.

d)

Por consiguiente, dentro de las Iimitaciones impuestas por el principio de la legalidad, la circunscripción de los decretos re-glamentarios

En el Derecho tributario colombiano. el artículo 683 del Estatuto TribLrtario reproduce una norma que ha sido consagrada en la legislación desde la implantación del impuesto sobre Ia renta en 193 l, conforme a la cual:

ptiblicos, con utribur:iones \ deberes que cLtm' plir en relución con la liquidación t' recattdo de los ¡ntpuestos nacionales, tleberán lener sienryre por nornü en el ejercicio de sus aclit,idodes qlte son servidores públicos, que lu aplicttción Los .fttnciotrcrrios

rects de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, \r que el Estado no alpira a que al contribuyente se le exija ntós de ttquello con lo que la misma ley ha querido que coad.ru're a las cargus públicas de la Nación. (He resaltado).

Como consecuencia de la norma transcrita, en el Derecho tributario co-

lonbiano es preciso liacer uso de los principios generales de derecho

para

interpretar debidamente las disposiciones legales y reglarnentarias y, en ocasiones, para suplir el silencio de normas positivas, con el objeto de lograr que el resultado final sea conforme a la equidad natural y evitar consecuencias absurdas en contl'a de los particulares.

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FUENTEs DEL

ornec¡¡o rnraurnRro I 43

JUAN RAFAEL BRAVO AHTEAGA

En la historia del Derecho lributario colombiano, es posible citar el caso de la llamada teoría de la renta extra que fue ideada en la antigua Jefatura de Rentas, con el objeto de suplir los silencios de la ley y hacer que las liquida-

nal. y dejar de gravar la mayor renta nominal o de goce y el equivalente a 1os impuestos pagados, (...)r.'o

nada previo rechazo de gastos pagados por la compañía a uno de sus socios.

No obstante la validez de la crítica formulada a la disposición citada, ésta tiene el mérito de haber abierto la posibilidad de explicar la diferencia patrimonial mediante la presentación de cnusas jtrstificativas, que equivalen a razones de justicia o a explicaciones de equidad, con lo cual los absurdos a que podría llevar la aplicación literal de la norma, pueden resultar eliminados en

En tal caso, si la renta de la sociedad era distribuida a todos los socios sin otra

la correspondiente liquidación tributaria por la aplicación de los principios

consideración, podía resultar que aquellos socios, que no eran beneficiarios del pago en cuestión rechazado, podían ver incrementada su base gravable

generales de Derecho.

con ingresos que no les correspondían, pues el beneficiario del pago era otro.

Por consiguiente, en aquellos casos en que existen vacíos legales y en que la aplicación demasiado rígida de las normas legales pueda traducirse en evidentes injusticias contra los contribuyentes, los principios generales de Derecho pueden conducir a tesultados conformes con la equidad natural.

ciones tributarias produjeran resultados equitativos. En un tiempo, la renta de los socios de sociedades de personas se determinaba distribuyendo entre ellos

la renta líquida determinada en cabeza de la persona jurídica respectiva. Sin embargo, se observaba que algunas veces la renta de la sociedad era determi-

Portal razón,

se ideó

lateorís de la renla extrú,con el objeto de que el pago

rechazado a que se hace referencia no fuera distribuido entre todos los socios,

sino llevado únicamente ala cabeza del socio beneficiario del mismo. Como puede verse, en este caso se dio aplicación a los principios generales de dere-

cho, para suplir un silencio legal y así evitar liquidaciones tributarias contrarias a la equidad natural.

En el Estatuto Tributario es posible citar actualmente, en apoyo de la tesis de que los principios generales pueden constituir fuente de Derecho, el artículo 236, q:ue regula la base gravable del impuesto de renta por el sistema de comparación patrimonial en Ios siguientes términos:

En cambio, puede decirse que los principios generales de Derecho

no

pueden ser aplicados para hacer derivar de ellos la existencia de obligactones tributarias, pues ello sería contrario al principio de la legalidad.

el tema de los principios generales en el Derecho tributario llega a la siguiente conclusión: FeRN,qNno S¡rNz oE Bu¡,qNo,q después de estudiar

Cuando lu stuna de Ia renÍa gravable, Las renÍas exentas y la ganancia ocasional nela, resuhat'e inferior u la diferencia enlre

n(...) se deduce que los principios generales en el ámbito tributario están destinados, más que a cubrir una laguna. a servir de criterio constante de

el patrintonio líquido del últiruo período gravable ), el paÍrimonio líquído clel período inntediaÍamente anteríor, dicha diferencia se considera renta gravable a menos que el contribuyente

aplicación e interpretación de las normas tdbutarias y a fundamentar los fallos de lajurisprudenciaparaimpedir Ios resultados contrurios al principio

demuestre que eI aumento patrimonial obedece a causas justificativas. (He resaltado) Esta disposición ha sido criticada con razón por los expositores de Derecho tributario coiombiano, ya que puede conducir a absurdos como los que explica ANroNro GurrÉnnsz JlnÉNez en la forma siguiente:

n(...) la interpretación literal conduce al absurdo-lamentablemente muy generalizado hasta por las autoridades colombianas de impuestos- de gravar

com0 renta las exentas, la -aanancia ocasional y la menor renta nomi-

de

justicia y seguridad jurídics que

se dgrivarían de la aplicación estric-

ta del precepto tributario adecuado al caso controvertido. En este sentido, los principios generales del Derecho ofrecen un elemento de defensa importante de los cíudadanos frente a In istración,, 'ti (He resaltado).

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GUTIÉRREZ,llti¡É¡lfZ. Teoría del lmpueslo sabre la renta. ICDI, pá9. 231. SAINZ de BUJANDA. Lecciones de Derecho Financiero. Facullad de Derecho¡ universidad Complutense, Pá9. 32.

144

L.

JUAN RAFAEL BFAvO ARTEAGA

CONCEPTOS ISTRATIVOS

Ante todo. es preciso distinguir entre las regulaciones istrativas que tienen por objeto expresar determinados datos fácticos necesarios para la aplicación de la ley, como el valor de la tasa de cambio en determinados días, el valor de los ganados para efectos de la declaración patnmonial o el precio de determinados artículos con base en el cual se debe liquidar un tributo, y los conceptos istrativos que hacen referencia a la forma como se debe tnterpretar y aplicar una determinada disposición legal o reglamentaria. En este epígrafe se hace referencia a éstas últimas actuaciones de la istración

FUENTES DEL

oenrcHo tgrsulaRlo 145

istración de los tributos. No puede el Director de lmpuestos, en uso de esta facultad abrogarse funcíones de carácter legíslativo o reglarnentario pues unas y otras, por norma expresa de la Constitución, están reservadas bien al Congreso (las legislativas) bien al Gobierno (las

reglamentarias)>.te (He resaltado).

En vista de tal resultado, el Gobierno Nacional haciendo uso de facul-

al expedir el Decreto 2503 de 1987, estableció artículo ó6 del mrsmo lo siguiente: tades extraordinarias,

Pública.

Los conceptos emitídos por Ia Dirección General de Impuestos

En el año de 1982, la dirección de Impuestos expidió la Circular general N" I del 2 I de julio de tal año, por medio de la cual qurso darle a sus interpre-

son ile obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la istracíón )t su desconocitnienfo acarreará sanción disciplinaria por mala conducta. (He resaltado).

en el

Nacionales, sobre la hterpretación y aplicación de Ia le¡t tributaria,

taciones de la ley el alcance de fuentes de obligaciones en el campo del Derecho tributario. En tal circular dijo lo siguienre: nDichas instruccjones, circulares y conceptos, contienen, por lo tanto, la interpretación autorizuda de la ley y el reglamento y se entienden in,

corporados a la disposición explicada, pues eI intérprete no hace más que dar la definíción de la norma maÍeria de su esludior.,t (He resaltado).

La anterior disposición se incluyó en el Estatuto Tributario como el artículo 933. Posteriormente, al reorganizarse la istración de Impuestos Nacionales, por medio del Decreto 2111 de 1992, en el parágrafo del artículo 57,

relativo a las funciones de la Subdirección Jurídica, se dijo lo siguiente:

Tal circular fue demandada ante el Consejo de Estado, el cual anuló algunas partes, con base en la siguiente argunentación: <El principio de la legalidad de los rriburos es de incuestionable importancia. La interpretación general de la ley tributaria estd reservaila en primer lugar al legíslador que la puede interpretar con autoridad, en segundo lugar la ejerce el ejecutivo por vía del reglamento en el marco y

dentro de los límites de la facultad reglamentaria que otorga el artículo 120-3 de la Carta Política al Presidenre de la República como jefe del Estado y suprema autoridad istrativa. Tanto el Decreto 9jB de l9l. l como el '14 de 1916 otorgaron una facultad interpretativa a la Dirección General de Impuestos Nacionales, pero el alcance de esta facultad es desde luego restringido. para buscar la unidad doctrinaria y para facilitar la

Dirección de lmpueslos, Circ. Gen. Ne 1, 1ut. 21l82, tCDT, Botetín Na 821, págs. 656 y 6S7

Sin perjuicio de lo consttgt'ado en el parágrafo del artículo 76 los conceptos emitidos por la Subdirección Jurídica sobre Ia interpretucíón v aplicación de las leyes lribuÍarías o de lo legislación aduanera, que seün publicados constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y

Adunnas Nacionales v su desconocitnignfo podrd acarrear sanción dí sciplinaria. (He resaltado).

Por otra parte, en el artículo 264 de laley 223 de 1995, se dispuso lo siguiente: Los contribr,ryentes que uclúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Intpuestos y Adua-

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C. de E., Senl jun. 18/84, ICDT, Boletin Ne 821, pág 664

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FUENTEs oEL

JUAN FAFAEL sBAVo AFTEAGA

nas Nacionales podrán suslentar sus acÍLt(tciones en Ia vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptzs se encuentren vigenÍes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributsrias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aiyorot ¡¡ocionales cambie la posíción asuntida en un concepto previamenfe emitido por ella deberá publicarlo.

orn¡cHo rRlsur¡Rto

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tto contíenen decisión, no existe, en principio lesíón iurídica reparable por vía de la acción iudicial.rr2t (He resaltado).

traciótt

forma como ha sido desarrollado el tema a lo largo de la en las anteriores normas legales, jurisprudencias detallado historia que se ha de la corte constitucional y del consejo de Estado y doctrinas de la Dirección de Impuestos, permite establecer las siguientes conclusiones:

El análisis

de la

(He resaltado). Esta disposición fue declarada exequible por la Corte Constitucional, en sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, en la cual expresó lo siguiente:

Primera.. Los conceptos istrativos sobre interpretación de las normas tributarias tienen un determinado valor como fuentes escritas del Derecho tributario, pues bajo determinadas circunstancias producen efectos obligatorios.


la ley, de limitarse en el ejercicio del poder istrativo, en el sentido de ser el primer obligado a acatarla o a respetarla. Con este alcance debe entenderse el aparte normativo acusado, cuando advierte que durante el tiempo en que los referidos conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo, no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias>.20 Finalmente, debe tenerse en cuenta que el Consejo de Estado, desde el año de 1987 ha venido sosteniendo que los conceptos istrativos en materia de interpretación tributaria no son demandables ante lajulisdicción contencioso istrativa, en razón de que no contienen decisiones, sino la expresión de simples opiniones. Al respecto dijo: <Sabido es que lajurisprudencia y Ia doctrina comparada distinguen circulares y conceptos obligatorios, por su contenido reglamentano, y los de alcance particular y nó obligatorios, o simplemente na obligatoríos. Los primeros son susceptibles de control jurídico, dada la circunstancia

Segunda.- Los conceptos istrativos de que se trata son obligatorios para los funcionarios de la propra istración, siempre que aparezcan publicados conforme a 1o dicho en el parágrafo del artículo 57 del Decreto 2111 de 1992. Sin ernbargo, n0 aparece clara la forma como debe efectuarse la publicación, ya que puede ser en el órgano propio de la DIAN o también en medios de difusión particular, dado que la disposición legal no distingue. Sin embargo, la tendencia general ha sido la de considerar que 1a publicación debe ser en medios oficiales, lo cual resulta discutible, con base en el principio hermenéutico, según el cual: cttando la ley no distingue, no le es dado distürguir al intérPrete. Tercera.- Los particulares pueden hacer uso de las opinrones faVorables a sus intereses contenidas en los conceptos tributarios escritos, tanto en la etapa istrativa como en la etapa contencioso-adniinistrativa. Sin embargo, en la jurisdicción contencioso-istrativa no podría discutirse la cuestión de fbndo únicamente con base en lo,dicho por el concto istrativo, ya que, conforme al artículo 230 de la Constitución, los tribunales y jueces en sus providencias solamente están sometidos al imperio de la ley. Discutida la cuestión en un recurso istrativo, si el funcionario no

de que pueden producir lesión a los istrados o de hecho la producen. La segunda no, dado que, en principio, el objeto materia de control

accede, podría plantearse ante la jurisdicción contenciosg-istrativa la violación del artículo 264 delaLey 223 de 1995. En todo caso, sí es posible discutir en la jurisdicción contencioso-istrativa la improcedencia de la

jurisdiccional es una decisión. Si /os pronunciamientos de Ia is-

sanción por inexactitud que se haya impuesto en el ploceso istrativo,

C. Const., Sent. C-487, sep. 16/96, Boletín Ne 13i3, ICDT, pá9. S53.

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C. de E., Sent. iun.12187. Bolelín Ne 923, ICDT., pá9. 614

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JUAN RAFAEL BHAVO ARTEAGA

cuando tal sanción se fundamenta en una actuación del contribuyente amparada por un concepto oficial, ya que según el artículo 641 del Estatuto Tributario, no se configura inexactitud cuando se presentan erlores de apreciación o diferencias de criterio en la interpretación de las normas.

Cqarta.- Lajurisprudencia del Consejo de Estado de no aceptar demandas contra conceptos istrativos, lesiona los derechos de los particulares

en la materia, ya que un concepto emitido por el subdirector jurídico de la DIAN en la práctica siempre tiene una fuerza decisiva en contra del contribuyente,rpues difícilmente los funcionarios subalternos se apartan en sus fallos de lo ildicado por sus superiores jerárquicos. En tales condiciones, no se puede decir que los conceptos ist¡ativos de que se trata n0 tengan una fuerza decisoria, pues en la práctica si la tienen.