Gastos Por Naturaleza 1ra Parte 4r4e

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CONTENIDO Informe Especial C1 Mejoras en propiedades arrendadas efectuadas por los arrendatarios: Principales consideraciones contables (Primera Parte) Plan Contable General Empresarial C4 Novedades del Elemento 6: Gastos por Naturaleza Libros y Registros C7 Libro de Inventarios y Balances: Detalle del Saldo de la Cuenta 41 Remuneraciones por Pagar

INFORME ESPECIAL

Mejoras en propiedades arrendadas efectuadas por los arrendatarios: Principales consideraciones contables (Primera Parte) En el presente informe se abordarán las principales consideraciones de carácter contable a observar respecto a las mejoras (1) que el arrendatario realiza en inmuebles que le fueran cedidos en uso, las mismas que no son objeto de reembolso por parte del propietario (arrendador). Asimismo, se expone el tratamiento tributario que les corresponde a dichas mejoras, adelantando que los tratamientos contable y tributario se distancian de manera tal que generan diferencias que deberán ser tomadas en cuenta al momento de determinar la renta neta imponible del contribuyente.



–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1. Tratamiento Contable para el Arrendatario

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1.1. Análisis para el reconocimiento como Activo Cuando el arrendatario incurre en desembolsos que no serán reembolsables por el propietario, normalmente las efectúa con el propósito de obtener beneficios económicos futuros por el uso de dichas mejoras incorporadas al inmueble o la posible reducción de gastos. En este sentido, se trata de un activo considerado por lo general como "activo de planta". Por su parte, conforme al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Información Financiera – en adelante Marco Conceptual, un activo es un recurso que cumple tres características específicas: (i) provienen de operaciones pasadas (realizadas), (ii) generan un beneficio económico futuro que conlleva a contribuir directa o indirectamente con el flujo de efectivo y equivalentes de efectivo futuro, y; (iii) existe un costo o valor que puede medirse confiablemente. Por el contrario, un gasto implica una salida o agotamiento de activos que no van a generar beneficios económicos futuros. Una inquietud común es pensar si el bien sobre el que se efectuó la mejora no es de propiedad de la empresa que incurrió en los costos ¿debería contabilizar tales desembolsos como un bien de la usuaria? Ante ello el párrafo 57 del Marco Conceptual señala que el derecho de propiedad no es esencial para calificar un bien o recurso como activo de una empresa, en este sentido, resulta mucho más conveniente examinar que tal mejora podrá ser controlada por la empresa INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE



usuaria del bien durante el plazo estipulado de uso de éste. En consecuencia, en la medida que los beneficios económicos fluirán a la empresa que los generó (arrendataria o usuaria) deberá considerar los desembolsos como activo. En concordancia con lo antes expuesto, la NIC 16: Inmuebles, Maquinaria y Equipo (modificada en 2003) – en adelante NIC 16 modificada- enuncia en su párrafo 7 el Principio de Reconocimiento. Así, se establece que se reconocerá como un activo inmovilizado a aquellos que cumplan los siguientes requisitos: a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y b) el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad. En resumen, un activo se define como un recurso o derecho que se obtiene como consecuencia de transacciones pasadas donde sea probable la obtención de beneficios económicos futuros y el costo pueda medirse en forma confiable, no siendo un requisito fundamental la propiedad sino el control del mismo. Por consiguiente, si se cumplen los requisitos establecidos en la NIC 16 el arrendatario deberá reconocer el desembolso efectuado como una mejora en un bien arrendado.

1.2. Depreciación Este activo deberá asignar su costo (depreciación) durante los periodos en los cuales se piensa usar (obtención de beneficios económicos). En ese sentido, será necesario considerar la probabilidad de renovar el contrato de arrendamiento cuando hay opción disponible para hacerlo y salvo el caso que las probabilidades de renovación sean demasiado inciertas y la vida útil del bien sea superior al contrato, se preferirá el plazo del contrato como vida útil de los desembolsos a efectuar. Así las cosas, la depreciación, desde el punto de vista contable, al estar vinculada al uso del bien durante el plazo del contrato de arrendamiento, es claro que ésta (depreciación) no podría extenderse más allá de dicho plazo contractual. Un aspecto relevante a considerar es que el párrafo 55 de la NIC 16 modificada, dispone que la depreciación se inicia desde el mo2da. quincena, j uLio 2009 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA

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INFORMATIVO CONTABILIDAD Y AUDITORÍA mento en que el activo esté disponible para su uso o funcionamiento, aún cuando propiamente no se utilice.

referido, el costo del activo se asigna durante el tiempo de vida útil o el plazo que resta del contrato (considerando el plazo de renovación si es altamente probable) en la oportunidad en que se efectúa la mejora, el que resulte menor. Por lo cual, si la baja en cuentas se produce en función a estos supuestos, es claro que ya no habrá afectación a resultados por cuanto el costo del activo ya se habrá asignado vía depreciación.

Si cumple definición y condiciones de Activo, se reconoce como tal y se registra contablemente como una Mejora en propiedad arrendada. DESEMBOLSO EFECTUADO POR ARRENDATARIO

Se deprecia el activo (mejora) en el menor de los siguientes períodos: – El plazo que reste del contrato a la fecha de realizada la mejora. – Vida útil del bien

1.3. Baja del Activo El párrafo 67 de la NIC 16 modificada, establece dos supuestos por los cuales procedería la Baja en cuentas del activo y que referimos a continuación: • Por su enajenación o disposición por otra vía; o • Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía. Sobre el particular, en primer lugar cabe preguntarse ¿qué se entiende por dar de baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, “dar de baja” a un activo supone su eliminación del rubro de Inmovilizado Material, es decir que no sea más considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un recurso controlado por la empresa ni tampoco que se espere que fluyan de él beneficios económicos futuros. Así se aprecia que, el primero de los supuestos contemplados en el párrafo 67 precitado, que no es propiamente materia del presente informe, corresponde a aquellos supuestos en los cuales la entidad efectúa la transferencia del bien (a título oneroso o inclusive gratuito) que no había sido reclasificado como mantenido para la venta. Procediendo a la baja en cuentas del activo (retiro o eliminación), lo que también implica que al desapropiarse la empresa de dicho bien no exista posibilidad de continuar con la depreciación. Ahora bien, para el caso bajo análisis referido a las mejoras efectuadas por el arrendatario en propiedades arrendadas y que tal como se han desarrollado quedarán al final del contrato en propiedad del arrendador, es claro que el supuesto de la baja se asocia con el segundo de los supuestos referidos en el precitado párrafo 67. En efecto, una vez que culmine el contrato de arrendamiento y se produzca la devolución del bien arrendado incluyendo la mejora efectuada, es innegable que ya no existirá probabilidad de obtener beneficios económicos derivados del bien (de la mejora, se entiende). Por lo tanto, deberá procederse a dar de baja el activo (mejora) reconocido por el arrendatario. No obstante, téngase en cuenta que si la mejora se ha depreciado en función a su vida útil, siendo ésta (vida útil) menor al tiempo del contrato, ello implicará que ya no exista probabilidad de obtener beneficios económicos futuros por lo que deberá procederse a su baja en cuentas en dicha oportunidad, con el respectivo retiro del activo (2) aún cuando el plazo del contrato se mantenga vigente. También podría ocurrir que se produzca la sustitución de las mejoras originalmente efectuadas, en cuyo caso deberá darse de baja las partes sustituidas.

¿Surge afectación a resultados en la oportunidad en que se efectúa la baja en cuentas de la mejora efectuada? El párrafo 68 de la NIC 16 modificada dispone que las pérdidas o ganancias derivadas del retiro o enajenación de los activos inmovilizados deban ser reconocidas en el Estado de Resultados. Ahora bien, para el caso específico en desarrollo, como hemos

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EJEMPLO: Valor de la mejora = S/. 50,000 Vida útil estimada: 10 años Tiempo del contrato: 5 años – MENOR, por ende se considerará éste como plazo de depreciación Depreciación mensual = S/. 50,000 / 5 / 12 Depreciación mensual = S/. 833.33 Depreciación acumulada al término del contrato = S/. 833.33 x 60 meses = S/. 50,000 La depreciación se efectúa durante el tiempo del contrato, por lo cual en la oportunidad que se devuelve el bien incorporada la mejora efectuada, no existirá importe a afectar a resultados.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2. Tratamiento Contable para el Arrendador

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2.1. Análisis para el reconocimiento como Activo Es común que al término de la cesión del bien, la propiedad cedida regrese al propietario, situación que puede diferirse en caso de renovación del plazo de cesión. Si se devuelve el bien ocurre lo dispuesto por el artículo 889º del Código Civil, respecto al hecho que terminado el plazo de la cesión las partes integrantes de un bien y sus rios siguen la condición de éste, por lo que las mejoras efectuadas a un bien arrendado quedarán en poder del propietario en la medida que se trate de mejoras necesarias(3) y útiles(4). El propietario del bien cedido en uso, en la oportunidad que el arrendatario efectúa las mejoras no objeto a reembolso, no debe efectuar registro alguno, no obstante que en ese momento se incremente el valor de la propiedad; puesto que aún no revierte el bien a éste (propietario del bien cedido). En consecuencia, el propietario deberá esperar hasta la expiración del contrato para analizar la condición de dichas mejoras a efectos de poder realizar algún registro. Tal como ya se ha señalado, al término del contrato las mejoras quedan en propiedad del dueño o arrendador dado que se convierten en parte del inmueble al no poder removerse, debiendo en dicha oportunidad examinar si existe algún aumento en la propiedad ante la posibilidad que no pueda obtenerse beneficio alguno debido al uso o a la obsolescencia de las mejoras. Sobre el particular, cabe referir que en el párrafo 6 de la NIC 16 se define al inmovilizado material como los activos tangibles que: a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos istrativos; y b) se esperan usar durante más de un ejercicio.



De esta manera sólo en el caso que obtenga un beneficio con una vida útil estimada de más de un año, éste constituirá un bien que cumple con la definición de activo fijo, puesto que, se tratan de activos tangibles que serán utilizados en las operaciones normales de la empresa, no destinados a la venta. Finalmente, en relación con este aspecto se entiende que si surge un Activo, también se genera un beneficio o incremento patrimoINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

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INFORME ESPECIAL nial para el arrendador; por lo que cabe reconocer un Ingreso ya concretado o realizado y que inclusive es efectuado por terceros que no son socios o accionistas. Por consiguiente, debe reconocerse en Resultados la mejora efectuada por el arrendatario y no emplearse una cuenta patrimonial. Esto último se ve reforzado con la modificatoria efectuada por el Plan Contable General Empresarial que ha eliminado del Patrimonio el rubro referido a Donaciones. 2.2. Medición y depreciación En vista que no existe un costo como evidencia objetiva del valor de la mejora; deberá recurrirse a los valores de mercado. En consecuencia, en el caso específico de la mejoras efectuadas por los arrendatarios se empleará como valor de ingreso al patrimonio el valor de mercado a dicha fecha de las mismas, en la medida que no existe efectivo o equivalente de efectivo que respalde la transacción. Dicho valor luego se asignará sistemáticamente (vía depreciación) a los períodos en los cuales genere beneficios futuros. CUADRO RESUMEN En la oportunidad que el arrendatario efectúa la mejora no reembolsable

ARRENDADOR

No reconoce aún el activo y por ende no efectúa ningún asiento contable

En la fecha de retorno del bien cedido Analiza la mejora efectuada en el inmueble y si va a obtener beneficios económicos más allá de un ejercicio, lo reconoce como activo y lo mide a Valor de Mercado. Se reconoce un Ingreso por la mejora en el bien recibido efectuada por el arrendatario. Se deprecia en función a la vida útil del bien.

TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS MEJORAS NO REEMBOLSABLES

FECHA DE LA MEJORA

Arrendatario lo reconoce como Activo Fijo

El costo se distribuye entre el lapso de vida útil o el tiempo de vigencia del contrato el que resulte menor.

FECHA DE DEVOLUCIÓN

Arrendador lo reconoce si corresponde como Activo Fijo

Se mide a Valor de Mercado y se distribuye entre el tiempo de vida útil del activo.

Arrendatario efectúa la baja del activo, en la oportunidad en que se devuelve el bien salvo que con anterioridad se haya establecido que ya no es probable que genere beneficios económicos futuros.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. Tratamiento Tributario para el Arrendatario

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3.1. Reconocimiento como activo Si bien es cierto por las mejoras realizadas no habrá reembolso alguno, tampoco puede considerarse como un gasto inmediato a la fecha de su desembolso. Ello, por cuanto la mejora efectuada por el arrendatario es un desembolso que le permitirá un beneficio económico, es decir constituye una inversión INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE



que revertirá en mayores ingresos, por lo cual su afectación a resultados (vía depreciación) se efectuará a medida que repercuta en los ingresos de la empresa de acuerdo al principio del devengado al que se adscribe el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). Ratificando lo antes expuesto, el literal e) del artículo 44º de la LIR dispone que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras. Ello implica que no se podrá deducir en un solo ejercicio como gasto, sino que se itirá su deducción vía depreciación y considerando inclusive que si se destinan a producir otros activos formarán parte del costo de dicho bien, reconociéndose en resultados conforme se vendan o utilicen los bienes.

3.2. Depreciación y baja del activo Corroborando lo antes indicado el inciso h) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) señala que las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciables por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras establecidas para efectos tributarios. Si al momento de devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución. En forma similar al tratamiento contable, se reconoce como Activo. ARRENDATARIO

Considerando que se trata de Propiedades Arrendadas, las mejoras que se entiende corresponden a Edificaciones o Instalaciones Permanentes, se deprecian en función a un Porcentaje Fijo (3%) según lo dispuesto en el artículo 39º del TUO de la LIR.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4. Tratamiento Tributario para el Arrendador

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4.1. Reconocimiento como Ingreso y Activo En el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta en el caso específico de personas generadoras de rentas de tercera categoría, es decir, rentas empresariales, en la que se utilizan tanto el factor capital como el factor trabajo indistintamente; la renta gravada es en general cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros. De lo anterior y atendiendo al hecho que el artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta considera también como rentas aquellas imputadas, como las de goce y disfrute establecidas por esta ley; debemos comprender que el legislador utiliza como criterio tributario la teoría del Flujo de Riqueza y adicionalmente algunos supuestos de la teoría del Consumo más incremento Patrimonial(5). A mayor abundamiento, el artículo 28º de la LIR señala entre las principales actividades generadoras de rentas de tercera categoría a las derivadas del comercio, la industria; así como las demás rentas que obtengan las personas generadoras de rentas de tercera categoría cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse (por ejemplo, las indicadas en el artículo 23º de la LIR) y las de cualquier otra renta no incluida en las demás categorías. Efectivamente, en el literal c) del artículo 23º de la LIR se considera como renta de primera categoría el valor de las mejoras de bienes arrendados introducidas por el arrendatatario, en tanto 2da. quincena, j uLio 2009 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA

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constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que no se encuentre obligado a reembolsar. Por ello, queda claro que para la empresa propietaria del inmueble sobre el cuál el arrendatario efectuó una mejora no sujeta a reembolso, se generará un ingreso que constituirá renta de tercera categoría por el hecho de provenir de una operación con un tercero a reconocer en la fecha en que ocurre la devolución efectiva del bien por el arrendatario, es decir en la oportunidad en que opera la terminación del contrato. Es evidente que a su vez deberá reconocer también un Activo o un mayor costo vinculado al bien que otorgó en arrendamiento.

4.2. Medición El numeral 3 inciso a) del artículo 13º RLIR establece que las mejoras se computarán como renta gravada del propietario en el ejercicio en que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago de tributos municipales, o a falta de éste, al valor de mercado a la fecha de devolución. Adviértase pues, que la normativa dispensa una prelación para la determinación del valor de la mejora. Respecto al valor de mercado el artículo 32º de la LIR, dispone en el numeral 3 que para los bienes de activo fijo, se considerará cuando se realicen transacciones frecuentes en el mercado, aquél valor que corresponda a dichas transacciones entre partes no vinculadas y cuando no se realicen transacciones frecuentes será el valor de tasación. En consideración a lo expuesto, la empresa propietaria del bien deberá considerar como renta y costo de la mejora el valor determinado para el pago de tributos municipales (impuesto predial) y a falta de éste, el valor de mercado a la fecha de la devolución.

CUADRO RESUMEN En la oportunidad que el En la fecha de restitución del arrendatario efectúa la me- bien cedido jora no reembolsable No reconoce aún el activo y por ende no efectúa ningún asiento contable ARRENDADOR

Analiza la mejora efectuada en el inmueble y si va a obtener beneficios económicos más allá de un ejercicio, lo reconoce como activo, a su vez surge un Ingreso Gravable. Se miden al Valor establecido para el pago de tributos municipales y solo a falta de éste se mide a Valor de Mercado. Se deprecia en función al porcentaje fijo de 3% aplicable a Edificaciones e Instalaciones Permanentes, en el entendido que las mejoras corresponden a dicha categoría de bienes. Depreciación que constituirá gasto deducible para el propietario del bien (arrendador).

NOTAS (1) A mayor abundamiento sobre los criterios para la calificación como mejora, véase el ICB correspondiente a la 1ra. quincena de junio de 2009, pág C1. (2) Claro está que ello significará que el propietario ya no reciba el bien arrendado incrementado con dicha mejora. (3) Aquellas sin las cuales la cosa no podría ser conservada. (4) De manifiesto provecho para cualquier poseedor. (5) Esta teoría establece que la renta es igual al consumo más el incremento patrimonial registrado en el período, sea por la incorporación de nuevos bienes o por la simple valorización de los existentes.n

Plan Contable General Empresarial

Novedades del Elemento 6: Gastos por Naturaleza ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1. Análisis del Elemento 6 “Gastos por Naturaleza”

Consumo de bienes (Cuenta 60 y 61)

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– El elemento 6 corresponde a los gastos, incluidas las pérdidas, que representan decrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo contable. Comprende las cuentas de la 60 hasta la 69, las mismas que están clasificadas por su naturaleza económica, las que representan consumos de beneficios económicos. Incluye las compras; la variación de existencias; los gastos de personal; los gastos por servicios de terceros; los gastos por tributos; otros gastos de gestión; la pérdida por medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable; los gastos financieros; la valuación por deterioro de activos y provisiones; y el costo de ventas. Para la determinación del resultado del ejercicio económico, las cuentas de este elemento (excepto la 69) se cancelarán directamente con las otras cuentas del Elemento 8 - Saldos Intermediarios de Gestión. Los gastos acumulados por su destino, v.g., gastos de istrar, vender, entre otros, se reconocen en el elemento 9, de acuerdo con la clasificación que sea apropiada a la entidad, transfiriéndolas a la cuenta 78 Cargas cubiertas por provisiones y 79 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos.

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Gastos por servicios de personal, de terceros, de gestión y tributos (Cuenta 62, 63, 64 y 65)

CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR NATURALEZA

Depreciaciones, amortizaciones, provisiones y valuación por deterioro (Cuenta 68) Pérdida por medición de activos no financieros al valor razonable (Cuenta 66) Gastos financieros (Cuenta 67) Costo de ventas (Cuenta 69)

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PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2. Naturaleza y Presentación:

6313 Alojamiento

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––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. Cambios más relevantes

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Se mantiene la misma dinámica contable en relación con el PCGR, apreciándose fundamentalmente que los cambios obedecen a una reestructuración de las cuentas bajo el sustento de la naturaleza de los rubros que la conforman así como el cumplimiento del objetivo fundamental el cual es adecuarse al modelo contable oficial (NIIFs).

3.1. Cuenta 60 - Compras Una de las novedades está relacionada con la adquisición de existencias destinado al consumo por parte de la empresa de tal forma que dichos bienes se clasifican en; los que se consumen en forma progresiva y los que se consumen de forma inmediata a su adquisición, estos son los bienes que califican como materiales auxiliares, suministros, repuestos.

 Existencias que no se consumen en forma inmediata La compra de bienes que no son consumidos en forma inmediata (ingresan a un almacén y se utilizan en forma progresiva), se deben reconocer como compra de existencias con destino a materiales auxiliares, suministros repuestos, reconociéndose como gasto en la medida que se utilicen en las actividades de la empresa.

 Existencias que se consumen en forma inmediata Cuando se adquieran existencias cuyo consumo se realizará en forma inmediata, si bien se registra en la cuenta 60 compras, de acuerdo al PCGE no formará parte del rubro existencias, ello por cuanto no cumple la definición de activo. De acuerdo a la dinámica ya establecida para el destino de la compra de bienes que realiza la empresa y que serán consumidos en forma inmediata, entendemos que deben ser contabilizados en la subcuenta 603 Materiales auxiliares, Suministros y Repuestos, divisionarias respectivas, y su destino se realizará en forma directa a una cuenta del elemento 9 con abono a la cuenta 79.

Sugerimos la creación de la divisionaria a fin de llevar un control respecto a los gastos por movilidad vinculado a viáticos.

6314 Alimentación

Deudora, salvo la cuenta 61: Variaciones de existencias. En el Perú el análisis de los gastos se presenta utilizando el Estado de Ganancias y Pérdidas por Función, según lo que dispone el Manual para la Preparación de Información Financiera.

6315 Movilidad

3.4. Cuenta 65 - Otros gastos de gestión Algunas de las nuevas subcuentas incluidas en ésta cuenta 65 son las siguientes:

 656 Suministros. Incluye los suministros consumidos previamente activados o no, distintos de los que se integran en productos elaborados, incluyendo aquellos que se consumen en labores de oficina, las herramientas y equipos desechables, vestimenta, suministros de campo, medicinas, y equipos no reconocidos como activos, ésta cuenta se utilizará con la finalidad de registrar el consumo progresivo de los suministros conforme se vaya produciendo.



 Subcuentas incorporadas por la eliminación del concepto Cargas Excepcionales El PCGE no emplea más el concepto de cargas excepcionales, toda vez que las partidas extraordinarias no son consideradas como tales bajo la NIC 1 Presentación de Estados Financieros. Entendemos que, la NIC 1 vigente considera a las operaciones, en su integridad, como propias (entiéndase ordinarias) de la gestión. En línea con ello, de encontrarnos frente a lo que otrora calificaría como un “gasto extraordinario”(1) o excepcional, se debe reconocer dicho gasto como uno de gestión (según el PCGE, se emplearía la cuenta 65). En atención a dicha adecuación del PCGE, a la NIC 1, se ha eliminado el concepto contenido en la cuenta 66: Cargas Excepcionales del PCGR, incorporándose los rubros que ella contenía en la cuenta 65 tal como se refiere a continuación.





PCGR

PCGE

66 Cargas excepcionales

65 Otras cargas de gestión

3.2. Cuenta 62 - Cargas del Personal

Reclasificación de la cuenta Beneficios sociales de los trabajadores (CTS) El cambio en esta cuenta obedece básicamente al ordenamiento de los gastos bajo el sustento de la naturaleza de los rubros que la conforman. Así dado que la CTS, de conformidad con la NIC 19: Beneficios de los Trabajadores, constituye un beneficio a corto plazo, se debe reconocer como gasto dentro de la cuenta 62.

3.3. Cuenta 63 - Servicios prestados por terceros Dentro de esta cuenta que representa los gastos de servicios prestados por terceros a la empresa, se ha incluido en la subcuenta 631 Transporte, correos y gastos de viaje, los gastos de viáticos conformados por; alojamiento, alimentación. No obstante debemos precisar que dichos gastos (viáticos) se encuentran comprendidos por los gastos de alimentación, alojamiento y movilidad, este último concepto incluido a raíz de la modificación establecida por el Decreto Legislativo Nº 970, el mismo que no ha sido comprendido dentro de la referida subcuenta 631, por lo que resultaría recomendable la creación de una divisionaria específica para dicho concepto. INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE



 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas. Corresponde al valor neto en libros que mantenían los activos inmovilizados al momento de enajenarlos. Asimismo, incluye los gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o actividad geográfica.



 659 Otros gastos de gestión. Cualquier otro gasto relacionado no incluido en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones distintas de las efectuadas a la comunidad ubicada en el ámbito de influencia de la entidad, y las sanciones istrativas. Respecto de este último concepto (sanciones istrativas) contenido en la divisionaria 6592, consideramos que se deben registrar tanto las multas como los intereses moratorios relacionados con ésta tal como se viene realizando de acuerdo al PCGR en la cuenta 66.



3.5. Cuenta 67 - Gastos Financieros Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obtención de capitales y financiamiento de operaciones comerciales o por efectos de la diferencia en cambio, 2da. quincena, j uLio 2009 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA

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así como la pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable. Dentro de ésta cuenta se encuentra la divisionaria 6737 – Obligaciones Tributarias, es decir intereses por obligaciones tributarias, por lo que consideramos que en ésta divisionaria se deberían registrar los intereses moratorios por deudas tributarias relacionados con los tributos pendiente de pago, así como los intereses de fraccionamiento.

3.6. Cuenta 68 - Valuación y deterioro de activos y provisiones Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio económico incorporado en activos a largo plazo; la pérdida de valor de los activos de acuerdo a lo establecido por la NIC 36 "Deterioro del valor de los activos"; y los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos. La nueva clasificación de las subcuentas se encuentra estructurada de la siguiente forma: Subcuentas (Cuenta 68) 681 Depreciación 682 Amortización de intangibles 683 Agotamiento 684 Valuación de activos 685 Deterioro del valor de los activos 686 Provisiones

Cuentas relacionadas 3911, 3912, 3913, 3914, 3915, 3916, 3917 y 393

Se relaciona con todas las subcuentas que incorporan estimaciones de valor, como sería en caso de existencias y cuentas por cobrar. Cuenta 36 Cuenta 48

3.7. Cambios en función a bases de medición Otro de los cambios más resaltantes producidos en el PCGE, se vincula con la incorporación de la Cuenta 66: Pérdida por medición de activos no financieros al valor razonable, así como subcuentas específicas en la cuenta 67: Cargas Financieras y cuenta 68: Valuación y deterioro de activos y provisiones. Dichos cambios tienen como sustento las bases de medición que se regula en las NIIFs específicas y que tienen como basamento lo dispuesto en el Marco Conceptual. En atención a sus particularidades se desarrolla en el numeral 5 del presente trabajo, los principales alcances vinculados con dichas bases y su relación con el PCGE.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4. Cuenta 69: Costo de Ventas

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Esta cuenta agrupa a todas las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios inherentes al giro del negocio, transferidos a título oneroso. La modificación principal que se produce en ésta cuenta es la inclusión de la subcuenta 694: Costo de servicios ya sea que se trate de la prestación de servicios a terceros o a sujetos vinculados. En consecuencia con la utilización del PCGE se confirma la obligación de las empresas dedicadas a la prestación de servicios de llevar una Contabilidad de Costos, en función al tipo de servicio que presten. Así, reconocerán el costo asociado al Ingreso a través de la cuenta 69: Costo de Ventas por la prestación de sus servicios con abono a la cuenta 21: Productos terminados.

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Naturaleza: Desembolsos necesarios para la prestación de servicios registrados en función a su naturaleza (Elemento 6), por lo general corresponden a Mano de Obras y Otras cargas vinculadas

Destino: Elemento 9 Costo de servicio Cuenta 79 Cargas Imputables a Cuenta de costos

Traslado

215 Existencias de servicios terminados 715 Variación de existencias de servicios

Reconoce el ingreso

Costo del Servicio

704 Prestación de servicios

694 Costo de servicios

Nota: Téngase en cuenta que el PCGE contempla también una cuenta de Existencia de Servicios en Proceso (235) para acumular aquellos costos involucrados en la prestación de servicios que aún no se ha concluido.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5. Bases de Medición

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios a los que los elementos de los estados financieros serán reconocidos y mantenidos en el balance general y en el estado de resultados. En los estados financieros se utilizan diferentes bases de medición con diferentes grados en distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o métodos son los siguientes:

a) Costo histórico: Los activos son registrados de acuerdo al importe de efectivo o equivalente pagado, o el valor justo –razonable– de la compensación dada para adquirirlos al momento de su adquisición. Los pasivos se registran al importe de productos recibidos e intercambiados por la obligación o en algunas circunstancias (impuesto de renta) a los importes de efectivo o equivalente que se espera serán pagados para liquidar el pasivo en el curso normal de los negocios. b) Costo actual (corriente): Los activos se registran al importe de efectivo o sus equivalentes, que pudieron haberse pagado si el mismo o un activo equivalente fuese adquirido en el momento actual, los pasivos se registran al importe no descontado de efectivo o equivalente que hubiese requerido para liquidar la obligación en el momento actual. c) Valor de realización o liquidación: Los activos son registrados al importe de efectivo o equivalente, que podría obtenerse en el momento presente por la venta no forzada. Los pasivos se reconocen a su valor de liquidación sin descontar, que se espera puedan cancelar las deudas. d) Valor Presente: Los activos se registran a su valor presente, descontando las entradas netas de efectivo que la partida generará en el curso normal de los negocios. Los pasivos se llevan por el valor presente descontando las salidas netas de efectivo que se requerirá para liquidar las deudas en el curso normal de las operaciones. NOTA (1) A título ilustrativo señalamos que, de tratarse de un gasto de ejercicios anteriores o, en otro caso de un error, habrá que emplearse la cuenta 59: Resultados Acumulados. Ello, en armonía con lo prescrito por la NIC 8 “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables”. n

(Continuará la próxima quincena) INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

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LIBROS Y REGISTROS

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Libro de Inventarios y Balances: Detalle del Saldo de la Cuenta 41 - Remuneraciones por Pagar Continuando con el desarrollo de los formatos que integran el Libro de Inventarios y Balances, en esta oportunidad vamos a desarrollar lo relacionado con el Formato 3.11: “Libro de Inventarios y Balances – Detalle del Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar”. Tengase en consideración que el numeral 3.6 del artículo 13º, modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 239-2008/SUNAT, dispone que el Libro de Inventarios y Balances, se encuentra integrado por los formatos de las cuentas que conforman el Balance General debiendo contener la información mínima exigida en tanto le resulte aplicable a cada contribuyente. La cuenta 41 Remuneraciones y Participaciones por Pagar, agrupa las cuentas que representan las obligaciones con los trabajadores por concepto de remuneraciones y participaciones por pagar y beneficios sociales.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1. Uso del Plan de Cuentas

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Como se recuerda para el ejercicio 2009, se recomienda el uso anticipado del Nuevo Plan Contable Empresarial (PCGE), siendo su entrada en vigencia en forma obligatoria el 01 de enero del año 2010. Al respecto, cabe referir que si bien el PCGE mantiene algunas cuentas iniciales conformantes del (PCGR), se han producido algunas modificaciones tales como: (a) se incluye los beneficios sociales de los trabajadores y (b) se exeptúa la divisionaria de Obligaciones al Directorio, dado que ha sido incluida en la nueva Cuenta 44: Cuentas por Pagar Accionistas, Directores y Gerentes. De lo expresado líneas arriba, se muestra un cuadro señalando las modificaciones producidas en la Cuenta 41 por el PCGE. CUENTA 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

Conceptos según PCGR Remuneraciones, vacaciones, participaciones por Pagar Remuneraciones y participaciones al directorio

Concepto Exceptuado

414 Remuneraciones y Participaciones al Directorio

Conceptos incluidos según PCGE Beneficios Sociales de los trabajadores por Pagar Otras Remuneraciones y Participaciones por Pagar

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2. Información mínima del formato 3.11: “Libro de Inventarios y Balances – Detalles del Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar”

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– El numeral 3.11 del artículo 13º de la referida Resolución y su modificatoria, regula la información mínima a ser consignada en cada formato, tal como se detalla a continuación: INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

(i) Código de la cuenta contable desagregado al nivel de dígitos. establecido en el Plan Contable vigente en el país.(*) (ii) Denominación de la cuenta contable desagregadas al nivel de dígitos establecido en el Plan Contable vigente en el país. (iii) Código del trabajador. (iv) Apellidos y Nombres del Trabajador. (v) Tipo de Documento de identidad del trabajador (ver tabla 2). (vi) Número del documento de Identidad del trabajador. (vii) Saldo final y detalle de la cuenta hasta la cantidad de dígitos en el que se hubiera desagregado. TABLA 2: Tipo de Documento de Identidad Descripción Nº 0

Otros tipos de Documentos

1

Documento Nacional de Identidad (DNI)

4

Carnet de Extranjería

6

Registro Único de Contribuyentes (RUC)

7

Pasaporte

(*) Se emplearán cuentas contables desagregadas como mínimo a nivel de los dígitos establecidos en dicho plan, salvo que por aplicación de las normas tributarias deba realizarse una desagregación mayor. Asimismo los deudores tributarios que opten por llevar a partir del 2009 su contabilidad de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial deberán adecuar los formatos y los nombres de las cuentas, divisionarias y sub divisionarias del Plan Contable General Revisado con las cuentas, subcuentas, divisionarias y sub divisionarias equivalentes.



CASO PRÁCTICO Nº 1 COMPENSACIÓN POR TIEMPO DE SERVICIOS

Enunciado La empresa ARBE S.A cuenta con 3 trabajadores en planilla. Se desea efectuar el reconocimiento del gasto por CTS al 31-12-2009, considerando que la empresa optó por usar en el presente ejercicio el Plan Contable General Empresarial así como aplicar el artículo 13º de la Resolución Nº 234-2006/SUNAT. Por lo cual, deberá adecuar el formato 3.11: “Libro de Inventarios y Balances - Detalle del Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar”. Información Adicional: TRABAJADOR

SUELDO

Víctor Arhuire Q.

S/. 3,200.00

Noelia Benites M.

S/. 2,500.00

Daniel Ledesma L.

S/. 1,700.00

Solución: En función a lo expuesto, deberá anotarse en el Libro Diario del mes de noviembre y diciembre realizando los siguientes asientos: 2da. quincena, j uLio 2009 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA

C7

BLACK     COLOR

INFORMATIVO CONTABILIDAD Y AUDITORÍA 1. Mes de noviembre

LIBROS Y REGISTROS

se considerará dentro de la remuneración computable (1/6) de la gratificación del mes de diciembre.

REGISTRO CONTABLE

––––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– Y GERENTES 616.67 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 629 Beneficios sociales de los trabajadores ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291 Compensación por tiempo de servicio ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.1 Víctor Arhuire Quispe 266.67 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.2 Noelia Benites Mendoza 208.33 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.3 Daniel Ledesma Luyo 141.67 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPA- 616.67 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– CIONES ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 415 Beneficios de los trabajadores por pagar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151 Compensación por tiempo de servicios ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.1 Víctor Arhuire Quispe 266.67 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.2 Noelia Benites Mendoza 208.33 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.3 Daniel Ledesma Luyo 141.67 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 30/11 Por la provisión de CTS del mes de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– Noviembre ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––––––––––––––– ––––––––––––––– x –––––––––––––– –––

2. Mes de diciembre A efectos de calcular la CTS correspondiente al mes de diciembre,

REGISTRO CONTABLE ––––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––– 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES –– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– Y GERENTES 822.22 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 629 Beneficios sociales de los trabajadores ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291 Compensación por tiempo de servicio ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.1 Víctor Arhuire Quispe 355.55 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.2 Noelia Benites Mendoza 277.78 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 6291.3 Daniel Ledesma Luyo 188.89 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPA––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– CIONES 822.22 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 415 Beneficios de los trabajadores por pagar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151 Compensación por tiempo de servicios ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.1 Víctor Arhuire Quispe 355.55 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.2 Noelia Benites Mendoza 277.78 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 4151.3 Daniel Ledesma Luyo 188.89 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– 30/12 Por la provisión de CTS correspon––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– diente al mes de Diciembre ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––––––––––––––––– ––––––––––––––– x ––––––––––––––

A continuación se refleja el registro en el formato 3.11: “Libro de Inventarios y Balances - Detalle del Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar”.

MODELO DEL FORMATO 3.11 FORMATO 3.11: "LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - DETALLE DEL SALDO DE LA CUENTA 41 - REMUNERACIONES POR PAGAR" DATOS DE CABECERA EJERCICIO: 2009 RUC: 20123456789 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL: ARBE S.A

CUENTA Y SUBCUENTA

TRABAJADOR

REMUNERACIONES POR PAGAR

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DOC. DE IDENTIDAD CÓDIGO APELLIDOS Y NOMBRES



TIPO (TABLA 2)

4115

Vacaciones por Pagar

001

Víctor Arthuire Quispe

01

000263095

533,33

4115

Vacaciones por Pagar

002

Noelia Benites Mendoza

01

43251509

416,67

4115

Vacaciones por Pagar

003

Daniel Ledesma Luyo

01

47698703

283,33



S/. 1.233,33 

SUB TOTAL

4151

Compensación por Tiempo de servicios

001

Victor Arhuire Quispe

01

000263095

622,22

4151

Compensación por Tiempo de servicios

002

Noelia Benites Mendoza

01

43251509

486,11

4151

Compensación por Tiempo de servicios

003

Daniel Ledesma Luyo

01

47698703

330,56



Código de la Cuenta Contable desagregada al máximo de número de dígitos de acuerdo al Plan Contable General Empresarial

S/. 1.438,89

SUB TOTAL





SALDO FINAL

NÚMERO

TOTAL

S/. 2.672,22

Considerando que la empresa ARBE S.A debe realizar en forma mensual el reconocimiento del gasto y su pasivo por las vacaciones devengadas en cada mes, bajo el fundamento que la NIC 19 dispone para los beneficios a corto plazo, en el presente formato se deberá mostrar el importe total devengado y pendiente de pago al mes de diciembre.

......................................................... ......................................................... REPRESENTANTE LEGAL CONTADOR NOTA: Se debe terner en cuenta que el plazo máximo de atraso permitido para este libro es de 3 meses computados desde el día siguiente de cierre del ejercicio gravable.

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2da. quincena, j u Lio 2009 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA

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