Apostila Contabilidade Comercial 6o1h5b

Apostila Contabilidade Comercial Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 CONTABILIDADE COMERCIAL Antonio das Graças Alves Ferreira Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 TÓPICO 1 – A CONTABILIDADE COMERCIAL E SEU CAMPO DE APLICAÇÃO 1.1. CONCEITO, ORIGEM E EVOLUÇÃO DO COMÉRCIO COMÉRCIO: entende-se por comércio a troca de mercadorias por dinheiro ou de uma mercadoria por outra. A atividade comercial é inerente à natureza e às necessidades humanas, pois todos temos necessidades e, se não existisse moeda, trocaríamos bens que temos em excesso por outros que não possuímos (escambo). A atividade comercial é das mais importantes por permitir colocar à disposição dos consumidores, em mercados física ou economicamente delimitados grande variedade de bens e serviços, necessários à satisfação das necessidades humanas. Neste sentido, dizse, também, que o comerciante é a pessoas física ou jurídica que aproxima vendedores e compradores, levando-os a completar uma operação comercial, ou seja, a troca de mercadorias por dinheiro ou por outras mercadorias. São remotas as origens do Comércio. Na antiguidade, os fenícios, provavelmente, foram o povo que mais se notabilizou na atividade comercial. Várias causas e fatores contribuíram para tal, algumas inclusive de natureza geográfica. A Fenícia dispunha de pouca terra para o desenvolvimento de uma agricultura de grande qualidade. Assim, teve de voltar-se à atividade comercial, construindo frota que realizava atividades comerciais com o Ocidente, bem como, por terra, com o Oriente. Além dos fenícios, foram muitos os povos da Antiguidade que exerceram com esmero a atividade comercial, como os gregos e mesmo os romanos. Mais recentemente, entre os séculos XII e XVI, vários países independentes e repúblicas européias desenvolveram intensa atividade comercial. Destacam-se Veneza, com seu interesse principalmente voltado para o Oriente, e Portugal, bem como outros países de tradição de descobertas e de navegação. Por vocação, por necessidade e como conseqüência de suas descobertas, acabaram desenvolvendo sua atividade comercial em níveis acima da média. outros bens de capital dos quais é carente Modernamente, o comércio é uma atividade primordial de todos os países. O Brasil tem, desde a época da abertura dos portos, no início do século XIX, desenvolvido ampla vocação para as atividades comerciais, tanto internas quanto externamente, favorecidas pela excepcional variedade de produtos primários e secundários que produz, bem como premido pela necessidade de importar 1.2. TIPOS DE ENTIDADES MERCANTIS Tradicionalmente, uma classificação fundamental é a que separa as entidades mercantis (comerciais) em dois grandes tipos: entidades comerciais atacadistas e entidades comerciais varejistas. A separação é mais facilmente notada quando se caracteriza a função que a empresa mercantil, de um tipo ou outro, exercita dentro do campo econômico. Por exemplo, os clientes de um ou outro tipo é que melhor definem as diferenciações.

Assim, por um lado, a clientela preferencial ou características das empresas atacadistas é constituída por empresas industriais, agrícolas, que utilizam as mercadorias vendidas pelo atacadista, como matéria-prima ou suprimentos, ou outras empresas mercantis intermediárias. É importante notar que Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 a mercadoria vendida por tais entidades nunca vai diretamente ao consumidor final. Sempre segue para outras empresas que aplicam mais trabalho e produzem outro produto ou para empresas mercantis colocadas num grau inferior da cadeia de distribuição. Por outro lado, a empresa mercantil varejista comercia, usualmente, bens de consumo que vão diretamente para o consumidor. Para bens especificamente instrumentais (bens de consumo intermediário), pode também vender diretamente para certas indústrias de transformação. Evidentemente, há também empresas com características mistas. Um fenômeno particularmente importante nos últimos anos e muito comentado pelos especialistas é o do constante acréscimo do custo de distribuição, em algumas linhas de atividade comercial. Há uma tendência em acarretar grande desequilibro entre o custo de produção e o custo de distribuição, encarecendo em demasia este último e, portanto, tornando proibitivo o preço final ao consumidor. É como conseqüência desse fenômeno que alguns produtores de bens de consumo procuram organizar, no âmbito da própria empresa ou consorciando-se com outros produtores, a venda diretamente ao consumidor. O caso dos produtos hortifrutigranjeiros é um exemplo típico em que tais associações podem ocorrer. Entretanto, não é apenas nos canais de distribuição que se diferenciam os dois tipos vistos. Existem claras diferenciações, entre outras, nos seguintes setores: - Política de compras; - Política de financiamentos; - Natureza e grau de riscos assumidos. Considere-se também que algumas empresas executam compra e venda ”por conta própria”, outras “por conta de terceiros”. São exemplos destas últimas: as comissionadas, os representantes e as representações e outros agentes auxiliares de comércio, que tem algumas características jurídicas, istrativas e comerciais bastante diferenciadas das entidades que operam “por conta própria”. Assim, pode-se distinguir: a) entidades mercantis atacadistas que operam, usualmente, por conta própria; b) entidades mercantis varejistas que operam, usualmente, por conta própria; c) entidades de comissionados, de representantes e outras, que operam usualmente por conta alheia. É interessante notar que as empresas mercantis que operam no atacado podem também ser diferenciadas caso constituam uma unidade econômica independente ou caso constituam uma entidade econômica coligada a outras entidades produtoras de bens, a fim de distribuir a produção. Por um lado, as grandes entidades industriais ou grupos industriais, a fim de eliminar o desequilíbrio entre custos de produção e de distribuição, criam, às vezes, dentro do mesmo grupo, entidades de distribuição que operam no atacado. Por outro lado, tais configurações podem até verificar-se entre

países ou entre regiões econômicas. É o caso das entidades de distribuição de vendas, no âmbito dos grandes grupos siderúrgicos, da mecânica pesada ou de automóveis. Associações políticas e econômicas, tais como o Mercado Comum Europeu e outras, favorecem e estimulam tais tipos de configurações. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 1.3 – CONCEITOS DE EMPRESA E EMPRESA COMERCIAL EMPRESA: é a unidade produtora ou organismo econômico através do qual são reunidos e combinados os fatores da produção, tendo em vista o desenvolvimento de um determinado ramo de atividade econômica, para obtenção de bens e/ou serviços, objetivando lucro. Assim, toda entidade que se constitui, sob qualquer forma jurídica, para a exploração de atividade econômica, seja ela mercantil, industrial, agrícola ou de prestação de serviços, é uma Empresa. EMPRESA COMERCIAL: é aquela que se constitui com o fim de exercer atividade mercantil. ATIVIDADE MERCANTIL: a atividade tipicamente mercantil é aquela exercida pelas empresas que servem de mediadoras, comprando e vendendo mercadorias, sem qualquer transformação e com o fito de “lucro”, obtido da diferença entre o preço de compra e de venda. FUNÇÃO DA EMPRESA COMERCIAL: a função da Empresa Comercial é de servir de mediadora entre o produtor e o consumidor de bens, o que é feito com finalidade lucrativa. A atividade mercantil, ou comercial, é caracterizada pela prática de atos de comércio, exercida por pessoas denominadas “Agentes do Comércio”. O Direito Civil exige que todo ato, para ser regulamentado pelo “Direito” necessita apresentar 3 requisitos: 1º - Que seja praticado por agente capaz; 2º - Que tenha forma prescrita ou não defesa em lei; 3º Que seja praticado com objetivo lícito. CONSTITUIÇÃO E FORMA JURÍDICA DAS EMPRESAS Para desenvolver suas atividades, as empresas necessitam estar legalmente constituídas. As leis brasileiras distinguem as Pessoas Físicas das pessoas Jurídicas da seguinte forma: PESSOA FÍSICA: é o indivíduo perante o Estado, no que diz respeito aos seus direitos e obrigações. PESSOA JURÍDICA – perante o Estado é a associação de duas ou mais pessoas numa entidade com direitos e deveres próprios e, portanto, distintos daqueles dos indivíduos que a compõem. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 1.4. TIPOS DE SOCIEDADES l.4.1. INTRODUÇÃO do Código Comercial (Lei n° 556, de 25.06.1850) e trouxe uma nova disciplina sobre “empresário” (firma individual) e “sociedades”.

As novas normas estão insculpidas nos art. 966 a 1.195 do Código, mais especificamente no Livro I, que tem o título de “Do Direito de Empresa”. Vale lembrar que: a) as associações, sociedades e fundações, constituídas na forma das leis anteriores, bem como os empresários, deverão adaptar-se às disposições do Novo Código Civil até 1.01.2007 (esta regra não se aplica às organizações religiosas nem aos partidos políticos – art. 2.031 do NCC, com as modificações das Leis n°s 10.825/2003 e 1.127/2005); b) originalmente, o prazo mencionado na letra a) era até 1.01.2004, tendo sido prorrogado, e, mais recentemente, 1.01.2007 (Lei n° 1.127/2005). c) salvo o disposto em lei especial, todavia, as modificações dos atos constitutivos das sociedades, associações e fundações, bem como a sua transformação, incorporação, cisão ou fusão, aram a ser regidas, desde logo, pelo NCC; d) a dissolução e a liquidação das pessoas jurídicas, quando iniciadas antes da vigência do sociedades comerciais, bem como a atividades mercantis NCC, ficaram sujeitas à observância do disposto nas leis anteriores; e) salvo disposição em contrário, permanecem aplicáveis aos empresários e às sociedades empresárias as disposições de leis não revogadas pelo NCC, referentes a comerciantes, ou a Para um melhor entendimento da matéria faremos uma incursão sobre as alterações promovidas pelo NCC, principalmente, no que trata dos conceitos, conforme relatados nos tópicos seguintes: O NCC define como Empresário como aquele que exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou de serviços. Para o exercício da atividade econômica o empresário deverá efetuar inscrição na Junta Comercial. Assim, indústria, comércio, prestação de serviços em geral caracterizam atividades empresariais. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda que com o concurso de auxiliares e colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. Um exemplo seria o médico em seu consultório, ou um advogado, ou dentista etc., porém, se o médico se une a outros médicos, constituindo um hospital, aí será uma atividade empresarial. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Só podem exercer atividade de empresário os que se enquadrarem nos moldes do NCC. Faculta-se aos cônjuges constituir sociedade, entre si ou com terceiros, desde que não tenham casado em regime da comunhão universal de bens, ou da separação obrigatória de bens. Sociedade é o contrato em que duas pessoas ou mais se obrigam a conjugar esforços ou recursos para a consecução de um fim comum. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens e serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. A atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. prestação de serviços). Atualmente, as sociedades dividem-se em Empresária e Simples Antes do NCC, a divisão de sociedades era Comercial (atividades mercantis) ou Civil (vinculadas à

Sociedade Empresária é aquela que tem por objetivo o exercício de atividade própria de empresário, enquanto que a Sociedade Simples abrange as demais sociedades. De maneira geral a Sociedade Simples é aquela que explora atividade de prestação de serviços decorrentes de atividade intelectual e de cooperativa. 1.4.4. OBJETIVO SOCIAL NO NOME EMPRESARIAL Uma das inovações trazidas pelo NCC tem relação com o nome ou denominação social das empresas. O NCC determina que conste no nome empresarial a designação do objetivo da sociedade. Assim, é necessário que o nome empresarial contenha especificamente qual a atividade que a sociedade exerce. Para as empresas que possuem mais de um objeto social é recomendável que conste em seu nome empresarial a atividade preponderante das atividades por ela exercidas. Por exemplo, uma sociedade empresária limitada, cujo objeto social é a construção de imóveis, deverá ter nome empresarial semelhante X Construção de Imóveis Ltda. Essa exigência legal vem sendo aplicada pelas Juntas Comerciais competentes pelo registro de documentos societários, ao analisar os contratos sociais apresentados após a entrada em vigor do NCC. 1.4.5. CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES A primeira divisão que pode ser feita é em Sociedade não Personificada (embora constituída oral ou documentalmente, não formalizou o arquivamento ou registro) e Sociedade Personificada (legalmente constituída e registrada em órgão competente, adquirindo personalidade formal, podendo ser chamada de pessoa jurídica). Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 O NCC prevê dois tipos de sociedades não personificadas: Sociedade Comum (explora uma atividade econômica, mas sem registro, sendo conhecida como sociedade de fato ou sociedade irregular), os sócios respondem solidária e ilimitadamente pelas obrigações, e Sociedade em Conta de Participação (é um contrato de investimento comum em que duas ou mais pessoas se reúnem para exploração de uma atividade econômica). Um tipo de sócio é o Ostensivo, ou seja, é o empreendedor que dirige o negócio e é responsável perante terceiros; os demais sócios são apenas participantes na condição de investidor, chamados, então, de sócios participantes. As Sociedades Personificadas são legalmente constituídas e registradas em órgãos competentes, dividindo-se em dois tipos: Sociedade Empresária e Sociedade Simples. A Sociedade Empresária como já vimos, é a sociedade registrada para explorar atividades de empresa (produção, circulação de bens e serviços). São as empresas industriais, comerciais e prestadoras de serviços e podem ser reguladas nos seguintes tipos: Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada, Sociedade Anônima e Sociedade Comandita por Ações.

A Sociedade Simples é a sociedade constituída para a exploração de atividade de prestação de serviços decorrentes de atividade intelectual: advogados, médicos, dentistas, contadores, engenheiros etc. Este tipo de sociedade deve ser registrado no cartório de registro civil de pessoas jurídicas. As sociedades simples podem ser estabelecidas segundo os mesmos tipos que as sociedades empresárias. Ficam ressalvadas as disposições concernentes à Sociedade em Conta de Participação e à Cooperativa, bem como as constantes de leis especiais que, para o exercício de certas atividades, imponham a constituição da sociedade segundo determinado tipo. Com base nas alterações acima citadas, podem existir os seguintes tipos de sociedades: • Sociedade em Comum; • Sociedade em Conta de Participação; • Sociedade Simples; • Sociedade em Nome Coletivo; • Sociedade em Comandita Simples; • Sociedade Limitada; • Sociedade Anônima; • Sociedade em Comandita por Ações; • Sociedade Cooperativa. Entre os vários tipos de sociedades existentes, os mais utilizados são Sociedade Anônima e Sociedade Limitada, sendo que estas últimas representam mais de 85% das sociedades constituídas no Brasil. 1.5 – CONCEITO DE CONTABILIDADE NAS EMPRESAS COMERCIAIS 1.5.1 – CONCEITO DE CONTABILIDADE “É a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante registro, demonstração expositiva e revelação desses fatos, com o fim de oferecer Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial”(Hilário Franco). Esse estudo, feito pela Contabilidade, abrange todo e qualquer patrimônio, seja ele pertencente a um indivíduo ou a uma entidade de qualquer natureza. Quando a Contabilidade estuda os patrimônios pertencentes às empresas mercantis. Ela é denominada de “Contabilidade Comercial”, ou seja, é a Contabilidade Geral aplicada às empresas comerciais. 1.5.2 – CONCEITO DE CONTABILIDADE COMERCIAL

“É o Ramo da Contabilidade, aplicado ao estudo, controle e interpretação dos fatos ocorridos no patrimônio das empresas comerciais, mediante registro, demonstração expositiva e revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da atividade mercantil”. 1.5.3 – CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE COMERCIAL O campo de aplicação da Contabilidade Comercial é constituído pelas empresas comerciais. Como as empresas comerciais possuem características que as distinguem das demais empresas, a Contabilidade Comercial deverá ser assim chamada quando o registro e as demonstrações por ela elaboradas evidenciem essas características, que se consubstanciam na compra e venda de mercadorias. 1.5.4 – FINALIDADE DA CONTABILIDADE COMERCIAL A Contabilidade Comercial terá por finalidade mostrar as variações verificadas no patrimônio, em virtude da realização das operações de compra e venda. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 TÓPICO 2 – O PATRIMÔNIO DAS EMPRESAS COMERCIAIS 2.1 – CONCEITOS DE PATRIMÔNIO “É o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa ou de uma entidade, ou seja, é o conjunto de bens, direitos e obrigações, mensuráveis em dinheiro, pertencentes a uma pessoa física ou jurídica”. PATRIMÔNIO DA EMPRSA COMERCIAL: É o conjunto de bens, direitos e obrigações envolvidos na atividade comercial. 2.2 – CARACTERÍSTICAS DO PATRIMÔNIO PERSONALIDADE COMPONENTES FUNÇÃO MENSURAÇÃO VARIAÇÕES - Pessoa Física - Pessoa Jurídica - Bens e Direitos - Obrigações Externa o grau de riqueza do proprietário Para efeito contábil um item só será componente do patrimônio se for mensurável em dinheiro É normal o patrimônio estar em constante mutação, provocando um acréscimo ou decréscimo, conforme a qualidade da sua istração.

2.3 – OS INVESTIMENTOS NAS EMPRESAS COMERCIAIS De acordo com a natureza das entidades econômico-istrativas e os fins a que se destinam, os bens e direitos que compõem seu ativo recebem destinação específica, necessária à consecução dos seus objetivos. O Ativo compreende as aplicações de capital nos vários bens e direitos, variando essa aplicação de acordo com a natureza da empresa e o ivo patrimonial compreende a origem dos capitais, ou seja, a fonte de onde provêm. Não existe uma classificação uniforme dos componentes patrimoniais para todas as entidades, tendo em vista as divergências de natureza e finalidades registradas entre as mesmas. Na impossibilidade de se estabelecer essa classificação única, como é adotada no caso da Contabilidade Bancária, é possível se criar grupos comuns a todas elas, embora os bens e direitos tenham diversas classificações dentro desses grupos, de acordo com a natureza da entidade. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Citando, como por exemplo, um prédio, um veículo, ou um imóvel, não têm a mesma aplicação em duas entidades, quando uma os conserva para uso próprio e outra os destina a venda. O mesmo pode ocorrer com outros bens, ou mesmo com os créditos da empresa (direitos), que podem existir em algumas e não existir em outras, de acordo com a finalidade de cada uma. Aplicação de Capitais: em qualquer tipo de entidade, existem capitais aplicados nos seguintes itens: • Em valores disponíveis, de livre circulação (caixa, bancos, aplicações financeiras de liquidez imediata etc.); • Em bens circulantes, destinados à movimentação econômica, incluindo bens que podem ser convertidos em dinheiro, assim como créditos que podem ser recebidos (estoques, contas a receber, duplicatas a receber, investimentos temporários, adiantamentos etc.); • Em bens fixos, não destinados à movimentação econômica, mas apenas como meios ou instrumentos para o alcance dos fins a que se destina a entidade (instalações, máquinas e equipamentos, móveis, veículos etc.); • Em valores transitórios, cuja destinação depende de acontecimentos incertos ou futuros. CLASSIFICAÇÃO DO ATIVO: Os valores ativos recebem, portanto, classificação de acordo com a natureza dos bens em que são investidos os capitais. Essa classificação não é uniforme para todas as entidades, pois naquelas com fins lucrativos há ocorrências que não se verificam nas entidades com fins meramente sociais. De acordo com a Lei nº 6.404/76, a classificação dos valores aplicados no Ativo deve ser agrupada nos seguintes grupos: Ativo Circulante Ativo Realizável a Longo Prazo Ativo Permanente Investimentos Imobilizado Diferido

Esses grupos são muito genéricos e a classificação se destina a determinada natureza de atividade econômica. De acordo com a natureza da entidade econômica os investimentos poderão ser mais volumosos em um ou em outro grupo. As empresas comerciais, por exemplo, geralmente aplicam menores capitais em Ativo Permanente, concentrando suas aplicações em valores circulantes. A atividade comercial caracteriza-se pela compra e venda de mercadorias, do que resulta que os investimentos na atividade comercial se destinam à formação de estoques (mercadorias destinadas à venda) e à constituição de créditos provenientes das vendas a prazo (duplicatas a receber). A aplicação de recursos nos itens acima é decorrência do próprio objeto da empresa mercantil, enquanto que a aplicação nos demais grupos do patrimônio é meramente ória à atividade principal. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 A atividade operacional da empresa comercial consiste na aquisição de mercadorias (investimento patrimonial) e sua posterior venda. Quando esta é efetuada a prazo, constituem-se os créditos patrimoniais, que são também uma forma de investimentos em valores circulantes (duplicatas a receber). Os bens imobilizados, que constituem apenas o meio para que a empresa atinja seu fim principal, são representados pelo prédio onde se instalam, os móveis, as instalações, os veículos para entrega de mercadorias, além de outros, nos quais a empresa deve aplicar a menor quantidade possível de capitais, para não desviá-los de sua atividade principal. Outros investimentos: Além da aplicação de recursos nos itens já mencionados, as empresas poderão investir em: • Ações de outras empresas (Investimento permanente); • Em bens para futura alienação (investimento temporário); • Em Bolsa de Valores (investimento temporário); • Obras de artes (Investimento temporário ou permanente). As empresas não devem desviar recursos que poderão ser aplicados na sua atividade operacional, para aplicação em ativos não operacionais ou supérfluos, que não contribuirão para o desempenho das suas atividades e não trarão retorno para a empresa. 2.4 – FONTES DE FINANCIAMENTO DAS EMPRESAS COMERCIAIS Se o Ativo indica a aplicação dos capitais e o ivo a origem desses capitais, teremos a representação, através das contas do ivo, das Fontes de Financiamento.

paralisação das atividades empresariais Nas entidades com fins lucrativos (empresas), o patrimônio se forma com a dotação de um Capital Inicial, aplicado por seus titulares. Esse capital sofrerá variações aumentativas e diminutivas, mas será sempre a parcela que pertence aos proprietários e que lhes caberá em caso de haveres e Entretanto, a atividade econômica não dispensa a utilização de Capitais de Terceiros, seja como decorrência do próprio funcionamento da empresa (fornecimento de matérias-primas, mercadorias e outros materiais), seja em forma de financiamentos para o seu desenvolvimento (empréstimos de terceiros). Desta forma, podemos dividir as Fontes de Financiamentos em 2 grupos: Capitais Próprios e Capitais de Terceiros. Capitais Próprios: de acordo com sua origem, podem ser divididos em dois grupos: a) Aqueles que tiveram sua origem fora do patrimônio e que foram fornecidos por seu titular (Capital Inicial); b) Aqueles que se originaram da própria atividade comercial, como os Lucros e as Reservas. Os Capitais de Terceiros também merecem uma distinção, de acordo com a finalidade para a qual foram obtidos, em: Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 a) Débitos de Funcionamento – são decorrentes da atividade normal da empresa, como os de fornecimento de mercadorias, serviços e materiais diversos, impostos, salários etc.: b) Débitos de Financiamento – são aqueles assumidos para a ampliação e desenvolvimento da empresa, tais como os decorrentes de empréstimos bancários, as emissões de debêntures e os financiamentos obtidos de longo prazo. Os financiamentos de longo prazo são pouco comuns nas empresas comerciais, cujas operações se caracterizam pelo prazo curto, tanto nas compras como nas vendas, embora esteja havendo mudanças nestas últimas. Diferem, portanto, das empresas industriais, que aplicam grandes capitais em valores imobilizados e recorrem a esse tipo de financiamento para investir nessas imobilizações. Os financiamentos nos estabelecimentos comerciais são oriundos, geralmente, das operações de: • Desconto e caução de duplicatas; • Factoring. As operações de longo prazo nas empresas comerciais decorrem de vendas a prestações, financiadas por organismos de crédito especializado. 2.5 – DISPOSIÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO Pela definição de patrimônio, vimos que o mesmo é composto de três elementos – bens, direitos e obrigações. De acordo com o artigo 179, da Lei nº 6.404/76, os elementos patrimoniais são:

ATIVO IVO Direitos Obrigações No Ativo, a lei nº 6.404/76, não cita bens e direitos, mas somente direitos, inclusive para itens do Imobilizado. Artigo 179 – As contas serão classificadas do seguinte modo: Inciso IV – No Ativo Imobilizado: Os direitos que tenham por objeto bens destinados a manutenção das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. A Lei nº 6.404/76, não está errada em sua prudência, pois ao citar direitos, ela encampou todas as situações que possam envolver um elemento patrimonial, pois sobre ele podemos ter: 1º) da Propriedade 2º) da Posse 3°) da Propriedade e da Posse Domínio por parte do proprietário (bens em mãos de terceiros). Direito tão-somente de uso por parte do adquirente, que pode vendê-lo, desde que não haja restrição por parte do proprietário (bem de terceiro). Neste instante a-se a ter efetivamente um bem propriamente dito e sem restrição, sendo que a empresa adquiriu total liberdade sobre o objeto. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Exemplos: 1) A empresa adquiriu um veículo por R$ 20.0,0 por meio de um financiamento bancário, no qual existe uma cláusula contratual que estabelece que o veículo está alienado fiduciariamente, ou seja, a empresa, no decorrer dos pagamentos do financiamento, só terá direito da posse (direito de uso), sendo que só no pagamento da última parcela é que será transferido o direito da propriedade (domínio). Quando assinado o contrato, o lançamento contábil será Débito: Veículos (Ativo) 20.0,0 Crédito: Financiamentos Bancários (ivo) 20.0,0 2) A empresa adquiriu mercadorias para o estoque, através de compra a vista, no valor de R$ 1.0,0. Os lançamentos contábeis seriam: a) Registro na Contabilidade da empresa compradora: C – Caixa (Ativo) 1.0,0 D – Caixa (Ativo) 1.0,0 D – Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.0,0 c) Registro na Contabilidade da empresa vendedora: Pela saída da mercadoria: C – Receitas de Vendas (Receitas) 1.0,0 D – CMV (Custo) 70,0

Pela baixa do estoque (CMV = 70,0): C – Estoques de Mercadorias (Ativo) 70,0. Como podemos observar o comprador adquiriu o direito da propriedade (domínio) e também da posse, assim, ou a ter um bem patrimonial, com total liberdade de ação sobre o mesmo. Se no caso acima, a empresa comprasse a mercadoria a prazo, os lançamentos seriam: 1º) Registro na Contabilidade da empresa compradora: D – Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.0,0 C – Fornecedores (ivo) 1.0,0 2º) Registro na Contabilidade da empresa vendedora: a) Pela saída da mercadoria. D – Duplicatas a Receber (Ativo) 1.0,0 C – Receitas de vendas (Receitas) 1.0,0. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 b) Pela baixa do estoque. D – C.M.V (custo) 70,0 C – Estoques de Mercadorias (Ativo) 70,0 mercadoria possuída, até que haja o efetivo pagamento do objeto adquirido Neste caso, o comprador adquiriu apenas o direito de posse (não é proprietário efetivamente ainda), estando o direito de propriedade (domínio), reservado a empresa vendedora até o efetivo pagamento, e caso isto não ocorra, a vendedora poderá exercer o seu direito de executar judicialmente o comprador para que cumpra o seu compromisso, inclusive vimos em quadro anterior que, por ser bem de terceiro, o vendedor poderá impossibilitar contratualmente a venda da Na prática comercial, o impedimento da venda da mercadoria não é comum, pois inviabilizaria a dinâmica mercantil dos negócios, onde se trabalha com um certo grau de risco no que se refere às mercadorias para revenda, onde os vendedores procuram exercer este direito de propriedade quando da venda de objetos de grande montante que previamente se sabe que o adquirente o terá como integrante do Ativo Fixo, e não para estoque de mercadorias para revenda ou para industrialização e posterior comercialização. Por fim, podemos concluir que no Ativo da empresa pode haver bens propriamente ditos e direitos sobre bens, daí em nosso meio contábil ter firmado que de maneira implícita a Lei nº 6.404/76 dispõe que o Patrimônio é constituído de: ATIVO

IVO

Bens e Direitos Obrigações. Exemplos da disposição gráfica do Patrimônio No início de suas atividades, a empresa recebe como primeiro aporte de recursos, o valor do capital aplicado pelos sócios. Sendo esse capital integralizado em dinheiro, teremos a seguinte representação gráfica: Caixa 50.0,0 Capital 50.0,0

(Investimento Patrimonial) (recursos e financiamentos) Com as primeiras compras de móveis, instalações e mercadorias, teremos a seguinte situação: Caixa1

50.0,0

Estoques Mercadorias 20.0,0 Instalações 50.0,0 Móveis e Utensílios 10.0,0 (Investimento Patrimonial) Capital

50.0,0

Total do Ativo 50.0,0 Total do ivo 50.0,0 (recursos e financiamentos) Adquirindo mercadorias a prazo teremos a situação modificada para o seguinte: Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Caixa 150.0,0 Estoques Mercadorias 40.0,0 Instalações 50.0,0 Móveis e Utensílios 10.0,0 (Investimento Patrimonial) fornecedores 20.0,0 Capital 50.0,0 Total do Ativo 70.0,0 Total do ivo 70.0,0 (recursos e financiamentos) Desta forma, teremos as sucessivas demonstrações patrimoniais, evidenciando sempre os investimentos patrimoniais, bem como as fontes de financiamentos e recursos, com os quais foram possíveis as aplicações em valores ativos. É a seguinte a disposição gráfica dos componentes patrimoniais de empresa comercial que usa capital próprio e de terceiros e os investe em valores imobilizados e realizáveis: (Investimentos Patrimoniais) Circulante Disponível Dinheiro em Caixa Dinheiro em Bancos Direitos Duplicatas a Receber Contas a Receber Estoques de Mercadorias Despesas do Exercício Seguinte Despesas Diferidas Realizável a Longo Prazo Valores a Receber a Longo Prazo Permanente Investimentos Imobilizado Imóveis Móveis Instalações Veículos Diferido (recursos e financiamentos) Lucros Acumulados Total do Ativo Total do ivo Circulante (Capitais de Terceiros) Débitos de Funcionamento Fornecedores Contas a Pagar Exigível a Longo Prazo Débitos de Financiamento Títulos a Pagar Financiamentos Diversos Créditos de bancos

Resultados de Exercícios Futuros Receitas (-) Despesas ou custos Patrimônio Líquido (Capitais Próprios) Capital Reservas 2.6 – EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO Segundo a Lei nº 6.404/76, artigo 178, o Patrimônio da empresa será apresentado da seguinte maneira: Bens e Direitos Obrigações (Exigibilidades) (+) Patrimônio Líquido O Patrimônio Líquido fica do lado do ivo para: Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 a) Atender a Equação Contábil da Igualdade (Ativo = ivo); b) Porque o Patrimônio Líquido não deixa de ser uma obrigação que a empresa tem para com os seus proprietários. 2.7 – SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL Genericamente, a diferença entre o Ativo e o ivo do Patrimônio pode ser chamada de Situação Líquida, podendo ocorrer quatro situações líquidas: 1a) SITUAÇÃO – O Ativo é maior que o ivo, resultando em uma Situação Líquida Ativa, também chamada Positiva, Superavitária ou Favorável. Nessa situação, também chamada por Patrimônio Líquido, é que aparece o capital. 2a) SITUAÇÃO – O Ativo é menor que o ivo, donde resulta uma Situação Líquida iva, também denominada Negativa, Deficitária ou Desfavorável. Nesse caso, todo Capital foi absorvido, havendo ainda um Déficit Patrimonial chamado de “ivo a Descoberto”. 3a) SITUAÇÃO – O Ativo é igual ao ivo (exigibilidades), donde resulta numa Situação Nula ou Compensada. Nesse caso o Capital foi absorvido e todo o Patrimônio Líquido pertence a terceiros, pois o total de bens e direitos é igual ao das obrigações. 4a) SITUAÇÃO – O Ativo é igual ao Patrimônio Líquido, representa que não há dívidas para com terceiros, sendo que os bens e direitos são arcados com o Capital Próprio (dos proprietários). Quando a empresa apresentar a 2a situação, mostrará uma realidade pré-falimentar; porém, o Fisco fica de olho com o que chama de ivo Fictício, ou seja, poderão ser constatados na Contabilidade vários títulos já quitados que se encontram no grupo obrigações a pagar, onde o lançamento posterior registrando a saída de caixa da empresa, supostamente para o pagamento da obrigação já resgatada em data anterior, constitui para o Fisco prova de omissão de receitas. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3.1. CONCEITO DE DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL (OU FINANCEIRA)

Compreende o conjunto de relatórios contábeis, preparados pela Contabilidade, no final de cada exercício social, que exprimem com clareza a situação do patrimônio da empresa e as mutações ocorridas no período. Representam a situação estática do patrimônio num determinado momento. 3.2. OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE Os PFC representam o núcleo central da própria Contabilidade, na sua condição de ciência social, sendo a ela inerentes. Os princípios constituem sempre as vigas mestras de uma ciência, revestindose dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus PFC valem para todos os patrimônios, independentemente das entidades a que pertencem, as finalidades para os quais são usados e a forma jurídica da qual estão revestidas, sua localização, expressividade e quaisquer outros qualitativos, desde que gozem da condição de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes. Nos princípios científicos jamais pode haver hierarquização formal, dado que eles são os elementos predominantes na constituição de um corpo orgânico, proposições que se colocam no início de uma dedução, e são deduzidos de outras dentro do sistema. Nas ciências sociais, os princípios se colocam como axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim itidas sem necessidade de demonstração, ultraando, pois a condição de simples conceitos. O atributo de universalidade permite concluir que os princípios não exigiriam adjetivação, pois sempre, por definição, se referem à Ciência da Contabilidade no seu todo. Dessa forma, o qualitativo, “fundamentais” visa, tão-somente, a enfatizar sua magna condição. Essa igualmente elimina a possibilidade de existência de princípios identificados, nos seus enunciados, como técnicas ou procedimentos específicos como o resultado obtido na Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 aplicação dos princípios propriamente ditos a um patrimônio particularizado. Assim, não podem existir princípios relativos aos registros, às demonstrações ou à terminologia contábeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimônio. Os princípios, na condição de verdades primeiras de uma ciência, jamais serão diretivas de natureza operacionais, características essenciais das normas – expressões de direito positivo, que a partir dos princípios, estabelecem ordenamentos sobre o “como fazer”, isto é, técnicas, procedimentos, métodos, critérios etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcança-se um todo organicamente integrado, em que, com base nas verdades gerais, chega-se ao detalhe aplicado mantida a harmonia e coerência do conjunto. na sua observância Os princípios simplesmente são e, portanto, preexistem às normas, fundamentando e justificando a ação, enquanto aquelas a dirigem na prática. No caso brasileiro, os princípios estão obrigatoriamente presentes na formulação das NBC’s, verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecerá regras sobre a apreensão, o registro, relato, demonstração e análise das variações sofridas pelo Patrimônio, buscando descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospecções sobre a entidade e não podem sofrer qualquer restrição

Os princípios refletem o estágio em que se encontra a Ciência da Contabilidade, isto é, a essência dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos estudiosos da Contabilidade. É evidente que, em muitos aspectos, não há como se falar em unanimidade de entendimento, mas até em desacordo sobre muitos temas teóricodoutrinários, temos uma única ciência, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal situação também ocorre nas demais ciências sociais e, muitas vezes, até mesmo nas ciências ditas exatas. Em termos de conteúdo, os princípios dizem respeito a caracterização da Entidade e do Patrimônio, à avaliação dos componentes deste e ao reconhecimento das mutações e dos seus efeitos diante do PL. Como os princípios alcançam o Patrimônio na sua globalidade, sua observância nos procedimentos aplicados resultará automaticamente em informações de utilidade para decisões sobre situações concretas. Esta é a razão pela qual os objetivos pragmáticos da Contabilidade são caracterizados pela palavra “informação”. Neste item, enfocaremos o texto da Resolução nº 750/93, acompanhado de comentários sobre cada princípio, visando melhorar o entendimento sobre os conteúdos dos PFC. Capítulo I Dos Princípios e de sua Observância Art.1º - Constituem Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) os enunciados por esta Resolução. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 § 1º - A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º - Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a situações concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. Art. 2º - Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, a Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objetivo é o Patrimônio das Entidades. Art. 3º - São Princípios Fundamentais de Contabilidade: I – o da ENTIDADE; I – o da CONTINUIDADE; I – o da OPORTUNIDADE; IV – o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V – o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; VI – o da COMPETÊNCIA e VII – o da PRUDÊNCIA. Art. 4º - O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoal, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.

§ Único – O Patrimônio pertence a Entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova Entidade, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. O cerne do Princípio da Entidade está na autonomia do patrimônio a ela pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível de aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física, ou qualquer outro tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como: Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 • Famílias; • Empresas; • Governos, nas diferentes esferas do poder; • Sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, técnicas; • Sociedades cooperativas; • Fundos de investimento e outras modalidades afins. No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual. O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente a Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais PFC perdem os seus sentidos, pois ariam a referir-se a um universo de limites imprecisos. A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas Entidades. Carece, pois de sentido, a idéia de que as divisões do departamento de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou “micro-entidades”, precisamente porque sempre lhes faltará o atributo da autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova Entidade, será aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade é transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo, pertencente a outra Entidade. Na Contabilidade aplicada, especialmente nas áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial. DA SOMA OU DA AGREGAÇÃO DE PATRIMÔNIOS

O Princípio da Entidade apresenta corolário de notável importância, notadamente pelas suas repercussões de natureza prática: as somas e agregações de patrimônios de diferentes Entidades não resultam em novas Entidades. Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstrações contábeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo econômico, isto é, de um conjunto de Entidades sob controle único. A razão básica é a de que as Entidades cujas demonstrações contábeis são consolidadas mantêm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimônios permanecem de sua propriedade. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Como não há transferência de propriedade, não pode haver formação de novo patrimônio, condição primeira da existência jurídica de uma Entidade. O segundo ponto a ser considerado é o de que a consolidação se refere às demonstrações contábeis, mantendo-se a observância dos PFC no âmbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econômico-contábil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econômico e a fundamentação contábil da sua estruturação. As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo para determinados usuários, embora isso não elimine o fato de que outras informações possam ser obtidas nas demonstrações que foram consolidadas. Art. 5º - A continuidade ou não da Entidade, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. § 1º - A continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos ivos, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível. § 2º - A observância do Princípio da Continuidade é indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar diretamente a quantificação dos componentes patrimoniais e a formação do resultado, e de construir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado. O Princípio da Continuidade afirma que o patrimônio da Entidade, na sua composição qualitativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolverão as operações da Entidade. A suspensão das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, até mesmo integral, de seu valor. A queda no nível de ocupação pode também provocar efeitos semelhantes. A modificação no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltamos as seguintes: a) Modificações na conjuntura econômica que provoquem alterações na amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido é a questão de poder aquisitivo da população, que provoca redução no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na redução do grau de ocupação de muitas Entidades; b) Mudança de política governamental, como, por exemplo, na área cambial, influenciando diretamente o volume de exportações de determinados ramos econômicos, com efeito, direto nos níveis de produção de determinadas Entidades;

Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 c) Problemas internos das próprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnológico dos seus processos ou produtos, superação mercadológica destes, exigências de proteção ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade istrativa, saídas de controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condições de competitividades, sendo gradativamente alijada do mercado; d) Causas naturais ou fortuitas que afetem a manutenção da Entidade no mercado, tais como inundações, incêndios, ausência de materiais primários por quebras de safras. A situação-limite na aplicação do Princípio da Continuidade é aquela em que há a completa cessação das atividades da Entidade. Nessa situação determinados ativos como, por exemplo, os valores diferidos, deixarão de ostentar tal condição, ando a condição de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitação da vida da Entidade não influenciam o conceito da continuidade, entretanto, como constituem informação de interesse para muitos usuários, quase sempre são de divulgação obrigatória, segundo norma específica. No caso de provável cessação da vida da Entidade, também o ivo é afetado, pois, além do registro das exigibilidades, com fundamentação jurídica, também devem ser contemplados os prováveis desembolsos futuros, advindos da extinção em si. Na condição de Princípio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se não somente à situação de cessação integral das atividades da Entidade, classificada como situação-limite no parágrafo anterior, mas também aqueles casos em que há modificação no volume de operações, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores líquidos de realização. O Princípio da Continuidade, à semelhança do da Prudência, está intimamente ligado com o da Competência, formando-se uma espécie de trilogia. A razão é simples: a continuidade, como já vimos, diz respeito diretamente ao valor econômico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condição ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesas. Mas a continuidade também alcança a representação quantitativa e qualitativa do patrimônio de outras maneiras, especialmente quando há previsão de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta última circunstância, sua ligação será com o Princípio da Oportunidade. Art. 6º - O Princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, a tempestividade e a integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. § Único – Como resultado da observância do Princípio da Oportunidade: Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 I - Desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência; I – O registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários; I – O registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da Entidade em um período de tempo determinado base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.

O Princípio da Oportunidade exige a apreensão, o registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chegase ao acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da Oportunidade é a base indispensável a fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade, relativas a um determinado período e com o emprego de quaisquer procedimentos técnicos. É o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de “representação fiel” pela informação, ou seja, que esta espelhe com precisão e objetividade as transações e eventos a que concerne. Tal atributo é, outrossim, exigível em qualquer circunstância, a começar sempre nos registros contábeis embora as normas tendem a enfatizá-lo nas demonstrações contábeis. O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já foi dito, sempre que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as seguintes: a) Transações, realizadas com outras entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentação de e, como compra ou venda de bens e serviços; b) Eventos de origem externa de ocorrência alheia à vontade da istração, mas com efeitos sobre o Patrimônio, como modificações nas taxas de câmbio, quebras de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc.; c) Movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do patrimônio, como a transformação de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas também a estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservíveis. O Princípio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a tempestividade, razão pela qual, muitos autores preferem denominá-lo de Princípio da Universalidade. O Princípio da Oportunidade tem sido confundido algumas vezes, com o da Competência, embora os dois apresentem conteúdos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo está na completeza da apreensão das variações, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competência, o fulcro está na qualificação das variações diante do Patrimônio Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Líquido, isto é, na decisão sobre se estas o alteram ou não. Em síntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variação, e, na competência, a determinação de sua natureza. A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, a completeza da apreensão, que não ite a exclusão de quaisquer variações monetariamente quantificáveis. Como as variações incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos físicos pertinentes, e ainda que a avaliação é regida por princípios próprios, a integridade diz respeito fundamentalmente às variações em si. Tal fato não elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que não há certeza definitiva da sua ocorrência, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciações, pois a vida útil de um bem será sempre uma hipótese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependentes de diversos fatores de ocorrência aleatória. Naturalmente, pressupõe-se que, na hipótese do uso de estimativas, estas tenham fundamentação estatística e econômica suficientes. ou relatos, e falseadas as conclusões, diagnósticos e prognósticos

A tempestividade obriga a que as variações sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes quaisquer demonstrações Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. § Único – Do Princípio do Registro pelo Valor Original, resulta: I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes ou da imposição destes; I – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, itindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; I – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – Os Princípios da Atualização Monetária e do Registro pelo Valor Original, são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada; Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos. O Princípio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior e a Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliação patrimonial a determinação do valor monetário de um componente do patrimônio. Ao adotar a idéia de que a avaliação deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princípio consagra o uso dos valores monetários decorrentes do consenso entre os agentes econômicos externos e a Entidade – contabilmente, outras Entidades – ou da imposição destas. Não importa, pois, se o preço resultou de livre negociação em condições de razoável igualdade entre as partes, ou de imposição de uma delas, em vista da sua posição de superioridade. Generalizando, o nível dos preços pode derivar de quaisquer das situações estudadas na análise microeconômica. Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação, configura o valor econômico dos ativos no momento da sua ocorrência. Naturalmente, se com o ar do tempo, houver a modificação do valor em causa, seja por que razão for, os ajustes serão realizados, mas ao abrigo do Princípio da Competência. Os ajustes somente serão para menos, em razão da essência do próprio Princípio. A rigorosa observância do princípio em comentário é do mais alto interessa da sociedade como um todo e, especialmente, do mercado de capitais, por resultar na unificação da metodologia de avaliação, fator essencial na comparabilidade dos dados relatos e demonstrações contábeis e, conseqüentemente, na qualidade da informação gerada, impossibilitando critérios alternativos de avaliação.

No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o mundo exterior e, mais ainda, com reflexo quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do PL, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas – caso daquela representativa do mundo exterior – abre mão da contraprestação que se transforma em aumento do PL da Entidade recebedora da doação. oriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação, não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade. A expressão do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneização quantitativa do registro do patrimônio e das suas mutações, a fim de se obter a necessária comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no âmbito do Princípio do Registro pelo Valor Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Original, visa a afirmar a prevalência da moeda do País e conseqüentemente, o registro somente nela. O corolário é o de que quaisquer transações em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro. Art. 8º - Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. § Único – São resultantes da adoção do Princípio da Atualização Monetária: nacional em um dado período I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; I – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais é, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido; I – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda A Correção Monetária das DC está suspensa por força de dispositivo legal, à partir de 01/01/96, com base no art. 4º, da Lei nº 9.249/95.. Art. 9º - As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º - O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no ivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da Oportunidade. § 2º - O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§ 3º - As receitas consideram-se realizadas: Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta, prestado; I – quando da extinção parcial ou total, de um ivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; I – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções. § 4º - Consideram-se incorridas as despesas: I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; I – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; I – pelo surgimento de um ivo, sem o correspondente ativo. permaneça inalterado o equilíbrio patrimonial A compreensão do cerne do Princípio da Competência está diretamente ligada ao entendimento das variações patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimônio Líquido, e a das que modificam. As primeiras são denominadas de “qualitativas”, ou “permutativas”, enquanto as segundas são chamadas de “quantitativas”, ou “modificativas”. Convém salientar que estas últimas sempre implicam a existência de alterações qualitativas no patrimônio, a fim de que A Competência é o Princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do PL. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do PL – usualmente denominado de “receitas” – e das suas diminuições – normalmente chamadas de “despesas” -, emerge o conceito de “resultado do período”, positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas, ou negativo, quando ocorrer o contrário. Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no período. Mesmo com desvinculação temporal das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização entre os valores do resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razão dos princípios referentes à avaliação dos componentes patrimoniais. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os competentes ajustes devem ser realizados no exercício em que se evidenciou a omissão. O Princípio da Competência é aplicado a situações concretas altamente variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas entidades, em função dos objetivos destas. Por esta razão é a Competência o Princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato não resulta em posição de

supremacia hierárquica em relação aos demais princípios, pois o status de todos é o mesmo, precisamente pela sua condição científica. As despesas, na maioria das vezes, representam consumação de ativos, que tanto podem ter sido pagos em períodos ados, no próprio período, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, não é necessário que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumação é parcial, como no caso das depreciações ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicação do Princípio da Prudência à prática, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperação por alienação ou utilização nas operações em caráter corrente. Mas a despesa também pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante geração de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratórios e nas multas de qualquer natureza. Entre as despesas do tipo em referência localizam-se também as que se contrapõem a determinada receita, como é o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comissões, impostos e taxas e até royalties. A aplicação correta da competência exige mesmo que se façam as provisões com base em fundamentação estatística certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas à venda em análise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relação a produtos. mercadológica estimada dos produtos ligados às citadas pesquisas e projetos Nos casos de entidades em períodos pré-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos são ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da geração das receitas, mediante depreciação ou amortização. Tal circunstância está igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos – muito freqüentes nas indústrias químicas e farmacêuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia – em que a amortização dos custos ativados é usualmente feita segundo a vida A receita é considerada realizada no momento em que há a venda de bens e direitos da entidade – entendida a palavra “bem” em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadoria, produtos, serviços, inclusive equipamentos e móveis -, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transação é Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificação e a formalização do valor de venda, baseado no valor de mercado da coisa ou do serviço. Embora esta seja a forma mais usual de geração de receita, também há uma segunda possibilidade, materializada na extinção parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdão de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dívida, da eliminação de ivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ação em que se discute uma dívida ou o seu montante, já devidamente provisionado, ou outras circunstâncias semelhantes. Finalmente, há ainda uma terceira possibilidade: a de geração de novos ativos sem a intervenção de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecuário, quando do nascimento de novos animais. A última possibilidade está também representada na geração de receitas por doações recebidas, as quais já foram comentadas anteriormente. Mas as diversas fontes de receitas citadas no parágrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formação destas por valorização dos ativos, porque, na sua essência, o conceito de receita está indiscutivelmente ligado a existência de transação com terceiros, exceção feita a situação referida no final do parágrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorização de estoques significaria o reconhecimento de aumento do PL, quando sequer há certeza de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentâneo àquele

de reavaliação, configurando-se manifesta afronta ao Princípio da Prudência. Aliás, as valorizações internas trariam no seu bojo sempre um convite a especulação e, conseqüentemente, ao desrespeito a esse Princípio. A receita de serviços deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços efetivamente prestados. Em alguns casos, os serviços contratados prevêem cláusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos serviços prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrança dos serviços é feita segundo as horas homens de serviços prestados, durante, por exemplo, um mês, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por prazo indeterminado. O importante, nesses casos, é a existência de unidade homogênea de medição formalizada contratualmente, além, evidentemente, da medição propriamente dita. As unidades físicas mais comuns estão relacionadas com tempo – principalmente tempo-homem e tempomáquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cúbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avanço na perfuração de poços artesianos e outros. Nas entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra, quando ocorre a satisfação concomitante dos seguintes requisitos: • O preço do produto é estabelecido mediante contrato, inclusive quanto a correção dos preços, quando for o caso; • Não há riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador; • Existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão presentes os três requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita não deve ser postergado até o momento da entrega da obras, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da formação do resultado, em termos cronológicos. O caminho correto está na proporcionalização da receita aos esforços despendidos, usualmente expressos por custos – reais ou estimados – ou etapas vendidas. Art. 10º - O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do ivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. demais Princípios Fundamentais de Contabilidade § 1º - O Princípio da Prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos § 2º - Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da Prudência somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência.

§ 3º - A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos as variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável. A aplicação do Princípio da Prudência – de forma a obter-se o menor PL, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação – está restrita às variações patrimoniais posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que estas deverão decorrer de consenso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes. Esta é a razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitantemente com a do Princípio da Competência, conforme assinalado no parágrafo 2º quando resultará, sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, isto é, redutora do PL. A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um ivo já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Registro pelo Valor Original e da Atualização Monetária surge dúvida sobre a ainda correção deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do ivo. Naturalmente, é necessário que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos à primeira vista, hipóteses igualmente razoáveis. A Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa constitui exemplo de aplicação do Princípio da Prudência, pois sua constituição determina o ajuste para menos de valor decorrente de transações com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha não está no reconhecimento ou Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 não da provisão, indispensável sempre que houver risco de não-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no cálculo do seu montante. Cabe observar que o atributo da incerteza, a vista no exemplo referido no parágrafo anterior, está presente, com grande freqüência, nas situações concretas que demandam a observância do Princípio da Prudência. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relação aos “métodos” de avaliação de estoques, o Princípio da Prudência, raramente encontra aplicação. No reconhecimento de exigibilidades, o Princípio da Prudência envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas segundo o Princípio da Oportunidade. Para melhor entendimento da aplicação do Princípio da Prudência cumpre lembrar que: • Os custos ativados devem ser considerados como despesas no período em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles contribuírem para a realização dos objetivos operacionais da entidade; • Todos os custos relacionados à venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional devem ser classificados como despesas; • Os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturação devem ser ativados no período pré-operacional, com amortização a partir do momento em que o ativo entrar em operação. A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos, a situações classificáveis como manipulações do resultado, com a conseqüente criação de reservas ocultas. Pelo contrário, deve constituir garantia de inexistência de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas,

especialmente es e controladores aspecto muito importante nas entidades integrantes do mercado de capitais. O comentário inserido no parágrafo anterior ressalta a grande importância das normas concernentes a aplicação da Prudência, com vista a impedir-se a prevalência de juízos puramente pessoais ou por outros interesses. Art. 1 – A inobservância dos PFC constitui infração às alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27/05/46 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista. 3.3. NORMAS PARA ELBORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Ações) Além das normas fixadas pelo CFC e CVM, e ainda orientações do IBRACON, a elaboração das Demonstrações Contábeis é regida pela Lei nº 6.404/76, de 15/12/76 (lei das Sociedades por Ao artigo 176, da citada Lei, diz: “Ao fim de cada exercício, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes Demonstrações Financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I – Balanço Patrimonial; I – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados; I – Demonstração do Resultado do Exercício; IV – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. Portanto, a legislação obriga as empresas (sociedades anônimas) a elaborarem quatro tipos de Demonstrações Contábeis. 3.3.1 – PRINCIPAIS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3.3.1.1 - BALANÇO PATRIMONIAL 1 – INTRODUÇÃO A empresa deve manter escrituração contábil com base na legislação comercial e com observância das Normas Brasileiras de Contabilidade e dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. O Balanço Patrimonial faz parte do conjunto de Demonstrações Contábeis / Financeiras exigidos pela Lei n° 6.404/76 (para as Sociedades Anônimas) e Decreto n° 3.708/19, para as Sociedades Limitadas (alterado pelo Código Civil Brasileiro, à partir de 2003), relacionadas à seguir: Balanço Patrimonial - BP; Demonstração do Resultado do Exercício – DRE; Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA ou das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL; Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR. 2 – OBJETIVO DO BALANÇO PATRIMONIAL

O Balanço Patrimonial é um relatório estático, isto é, apurado em determinada data. No Brasil, devido à obrigatoriedade de apurar resultados fiscais em período coincidente com o ano civil, as empresas costumam adotar o mesmo período como exercício social. Entretanto, como esse período Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 nem sempre é adequado para a apuração de resultados operacionais, gerencialmente pode ser adotado outro período, regra geral, é mais curto. O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar quantitativa e qualitativamente, em uma determinada data, o patrimônio e o patrimônio líquido da entidade. Essa demonstração deve ser estruturada de acordo com os preceitos da Lei n° 6.404/76, e segundo os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Exigido pela legislação vigente, a necessidade de sua elaboração e divulgação vem da Lei n° 2.627/40. Atualmente, a regulamentação a respeito dessa demonstração está inserida na Lei n° 6.404/76, artigo 176, já comentado anteriormente. A publicação do Balanço Patrimonial deve ser realizada com a indicação dos valores do exercício anterior. No caso do Balanço Patrimonial, essa exigência é fundamental, uma vez que, devido à estática patrimonial, pouco se poderia concluir de um relatório em uma única data, prejudicando assim a capacidade informativa da demonstração. O objetivo básico do Balanço Patrimonial é apresentar o patrimônio da entidade, isto é, seus ativos e ivos em determinado momento. 3 – ESTRUTURA E CRITÉRIOS DE CLASSIFIÇÃO DAS CONTAS As contas que representam os elementos patrimoniais devem ser classificadas e agrupadas de modo a permitir e facilitar o entendimento e a análise da situação econômico-financeira da empresa. O Balanço Patrimonial está estruturado em dois grandes grupos: o Ativo e ivo. O Ativo é composto de bens e direitos de propriedade da sociedade, enquanto o ivo é composto de obrigações e do patrimônio líquido. A abordagem acima deriva da equação básica da Contabilidade em que a soma dos bens e direitos se iguala à soma das obrigações e situação líquida. O Ativo representa onde os recursos estão sendo aplicados na empresa (ex. imóveis, móveis, máquinas, veículos, em bancos, estoques, contas a receber, caixa etc.), e o ivo representa de onde se originaram os recursos (dos sócios, acionistas, cotistas, de fornecedores, de instituições financeiras, do governo e outros). Portanto, do ponto de vista financeiro, o Balanço Patrimonial é um relatório que apresenta as fontes e as destinações dos recursos investidos na empresa.

Os critérios de classificação das contas do Ativo, ivo e Patrimônio Líquido, já foram comentados em capítulos anteriores, portanto, faremos breves esclarecimentos sobre a composição do Balanço Patrimonial, conforme itens seguintes: ESTRUTURAÇAO DO ATIVO SEGUNDO À LEI N° 6.404/76 ATIVO Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 A NBC T 3 estabelece a divisão do Ativo Circulante em: DISPONÍVEL – São os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da entidade, compreendendo os meio de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata. CRÉDITOS – Estes direitos representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das empresas em geral. São oriundos de vendas a prazo, de mercadorias e serviços a clientes, ou decorrem de outras transações que geram valores a receber. A Lei n° 6.404/76 não separa as transações relacionadas às atividades fins das não relacionadas com as atividades fins da empresa. A NBC T 3 determina essa segregação, classificando as transações não relacionadas com as atividades fins em Outros Valores e Bens. ESTOQUES – São os valores referentes a existência de produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e outros valores relacionados às atividades fins da entidade. DESPESAS ANTECIPADAS – São registrados neste grupo os valores das despesas antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exercício seguinte (prêmio de seguros, despesas financeiras, s de jornais e revistas etc.). A NBC T 3 estabeleceu o título DESPESAS ANTECIPADAS por ser mais adequado e tecnicamente correto, como a própria conceituação acima comprova. OUTROS VALORES E BENS – A NBC T 3 estabelece a identificação das transações reais relacionadas com as atividades fins da empresa. Devem ser usadas as mesmas contas já previstas nos grupos anteriores. São exemplos: Bens não destinados ao uso, imóveis recebidos em garantia para revenda, etc. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 No Ativo Realizável a Longo Prazo serão classificados os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituíram negócios usuais na exploração do objeto da companhia. São incluídos neste grupo todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. São os bens e direitos não-destinados à transformação direta em meios de pagamento e cuja perspectiva de permanência na entidade ultrae um exercício.

É constituído pelos seguintes subgrupos: INVESTIMENTOS – São as participações em sociedades além dos bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades fins da empresa. IMOBILIZADO – São os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das atividades fins da entidade. importação em andamento Também integram o Imobilizado os recursos aplicados ou já destinados a bens da natureza citada, mesmo que ainda em operação, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construção e BENS TANGÍVEIS – São aqueles que têm corpo físico, tais como: terrenos, máquinas, veículos, benfeitorias em propriedades de terceiros, direitos sobre recursos naturais, etc. BENS INTANGÍVEIS – São aqueles cujo valor reside não em qualquer propriedade física, mas nos direitos de propriedade legalmente conferidos aos seus possuidores, tais como: patentes, direitos autorais, marcas, etc. DIFERIDO – Serão classificados neste grupo “as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder ao início das operações sociais. Segundo Iudícibus e outros, na Obra Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (p.321), os Ativos Diferidos caracterizam por serem ativos intangíveis, que serão amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de tempo em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da empresa. Compreendem despesas incorridas durante o período de desenvolvimento, construção e implantação de projetos, anteriores ao seu início de operação, aos quais tais despesas estão associadas, bem como as incorridas com pesquisas e desenvolvimento de produtos, com a implantação de projetos mais amplos de sistema e métodos, com reorganização da empresa e outras. Não incluem bens corpóreos, já que estes devem ser classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos que seriam lançados como despesas operacionais caso a atividade a que se referem estivesse já produzindo receitas. É o caso dos gastos incorridos com pessoal istrativo, despesas gerais e demais gastos específicos (desde que não sejam parte do Imobilizado), que são necessários ao desenvolvimento de um projeto”. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Exemplos: gastos pré-operacionais, desenvolvimento de produtos.

gastos

com

implantação

de

sistemas

e

gastos

de

No Balanço Patrimonial, algumas contas que apresentam saldo credor devem ser agrupadas no ativo, uma vez que representam valores retificadores de elementos que integram os seus grupos. CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO CIRCULANTE – As principais contas retificadoras do Ativo Circulante são: Títulos Descontados; Provisão para Perdas com Créditos; Provisão para Ajuste de Estoque ao Valor de Mercado e Provisão para Perdas com Investimentos (Investimentos temporários).

CONTAS RETIFICADORAS DO REALAIZÁVEL A LONGO PRAZO – Destacam-se a Provisão para Perdas com Créditos e Provisão para Perdas com Investimentos (Investimentos Temporários). As contas retificadoras abrangem os três subgrupos. INVESTIMENTOS – Conta Provisão para Perdas Prováveis na Realização de Investimentos. IMOBILIZADO – Contas de Depreciação Acumulada, Exaustão e Amorrtizações. DIFERIDO – Conta de Amortizações. IVO CIRCULANTE – São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício subseqüente à data do Balanço Patrimonial. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO – São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se após o término do exercício subseqüente à data do Balanço Patrimonial. RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS – Segundo equipe da FIPECAFI, o grupo Resultado de Exercícios Futuros, apresentado no Balanço Patrimonial entre o ivo Exigível a Longo Prazo e o PL, é composto das receitas já recebidas pela empresa, sobre as quais não recaia nenhuma obrigação de entregar bens e serviços. Não devem ser íveis de devolução e não são levadas ao resultado imediatamente em obediência ao Princípio da Competência dos Exercícios, por estarem associadas a algum evento futuro ou a fluência do tempo. Tais receitas devem ser apresentadas deduzidas dos custos e despesas incorridas ou a incorrer a elas inerentes. A NBC T 3 não considerou o grupo Resultado de Exercícios Futuros, entendendo que tais contas devem ser classificadas no Ativo e ivo Circulante. A Lei n° 6.404/76 prevê este grupo, e, por conseqüência, pode ser considerado no Plano de Contas da empresa. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Há uma tendência entre os Doutrinadores da Ciência Contábil, em não considerar este grupo do ivo. PATRIMÔNIO LÍQUIDO – O PL compreende os recursos próprios da entidade e seu valor é a diferença entre o valor do Ativo e o valor do ivo. Portanto, o valor do PL pode ser positivo, nulo ou negativo. As contas que compõem o PL devem ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em: CAPITAL – São os valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de incorporações de reservas e lucros. RESERVAS – São os valores decorrentes de retenções de lucros, de reavaliações de ativos e de outras circunstâncias. LUCROS OS PREJUÍZOS ACUMULADOS – São os lucros retidos ou ainda não-destinados e os prejuízos ainda não-compensados, estes apresentados como parcela redutora do PL.

No caso de o PL ser negativo, será demonstrado após o Ativo, e seu valor final denominado de ivo a Descoberto. CONTAS RETIFICDORAS DO IVO – As contas retificadoras do ivo são: Os custos e despesas relativas a receitas antecipadas, registradas em conta do REF; Ações em Tesouraria (que não devem ser registradas no Ativo), como dedução de conta do PL que registre a origem dos recursos aplicados na sua aquisição; Prejuízo Acumulado, que será um valor deduzido dos elementos do PL; Parcela do Capital a Realizar, que será deduzida do capital Social. 4. MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL BALANÇO PATRIMONIAL Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 1) A conta Banco conta Movimento com saldo credor é uma obrigação da empresa, portanto, deve ser classificada no ivo Circulante; 2) Ocorrendo elaboração de Demonstrações Contábeis sem respaldo em escrituração contábil regular, poderá o CRC da jurisdição instaurar o processo istrativo contra o responsável técnico, estando previsto penas de multas e de suspensão do exercício profissional ou processo por infração ao Código de Ética Profissional do Contabilista, que estabelece penas de Advertência Reservada, Censura Reservada e Censura Pública; 3) Capital a integralizar e prejuízos acumulados são contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no PL, pois são retificadoras deste; 4) As depreciações acumuladas destacadas no subgrupo Investimentos só se aplicam aos bens de renda quando cabíveis; 5) Os termos utilizados nos registros e nas demonstrações contábeis devem expressar tanto quanto possível, o verdadeiro significado das transações ocorridas, preservando-se expressões do idioma nacional; 6) Distribuição de lucros e compensação de prejuízos não transitam pela DRE. Esses valores são componentes da DLPA. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 TÓPICO 4 - DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – D.R.E. 4. INTRODUÇÃO A empresa deve informar aos diversos usuários das informações contábeis, interessados em analisar os resultados obtidos em cada período, como foi alcançado o resultado do exercício, lucro ou prejuízo, transferido para a conta de lucros ou prejuízos acumulados. Essa informação sobre o resultado do período é fornecida, em sua maior parte, pela Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, que nada mais é do que a apresentação das contas de receitas e despesas, feita de modo ordenado. Tal ordenação consiste, basicamente, na separação das receitas, custos e despesas operacionais e não operacionais e em sua apresentação na forma indicada pela legislação vigente, de forma vertical e dedutiva. Portanto a DRE, observado o princípio da Competência, evidenciará a formação dos vários níveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

4.1. CONTEÚDO DA DRE 41 O conteúdo da DRE está definido na Lei n° 6.404/76, conforme a seguir: I - A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos: Artigo 187 – A DRE discriminará: I - A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; I – As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e istrativas, e outras despesas operacionais; IV – O lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; V – O resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a própria provisão para o imposto; VI – As participações de debêntures, empregados, es e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; VII – O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1° - Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) As receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda, e b) Os custos, despesas, encargos e perdas pagas ou incorridas, correspondentes a essas receitas e rendimentos. § 2° - O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações, registrado como reserva de reavaliação (art. 182, § 3°), somente depois de realizado poderá ser computado como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações. As vendas deverão ser contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Estes impostos, bem como as devoluções e abatimentos, deverão ser contabilizadas em contas individualizadas, que serão tratadas como contas redutoras das vendas. No Regulamento do Imposto de Renda – Decreto n° 3000/9, art. 280 – consta que a receita líquida é a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos, incidentes sobre as vendas, excluindo-se os impostos não-cumulativos, pois, conforme orientação contida na IN SRF n° 051/78, os impostos não-cumulativos não são incluídos na receita bruta. Portanto, considerando o disposto no RIR, os impostos não-cumulativos não integram a receita bruta de vendas e serviços, enquanto que, de acordo com as especificações dispostas na Lei n° Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 6.404/76, eles são parte integrante dela. Para conciliar e atender a legislação acima mencionada, pode ser adotada a seguinte estrutura: Faturamento Bruto (-) IPI s/faturamento Receita Bruta

volume das vendas efetuadas, mas devolvidas posteriormente pelos clientes É a conta devedora que deve incluir todas as devoluções de vendas. Tais devoluções não devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas (Receita Bruta), mas registradas nessa conta devedora específica. Esse procedimento é também útil para fins internos da istração para acompanhar o São aqueles concedidos a clientes, posteriormente à entrega dos produtos, por defeitos de qualidade apresentados nos produtos entregues, ou por defeitos oriundos do transporte ou desembarque etc, assim como envio de produtos fora das especificações encomendadas. Desta forma, os abatimentos ou descontos não se referem a descontos financeiros por pagamentos antecipados, que são atualmente tratados como despesas financeiras, e não incluem também descontos de preço dados no momento da venda, que são deduzidos diretamente nas notas fiscais. Todavia, há empresas que adotam sistemas de contabilização das vendas de forma a registrar as vendas brutas pelos preços normais e debitar em conta especial de descontos comerciais as reduções dadas no preço, relativas a clientes especiais, grandes volumes etc., para controle desses descontos. Nesse caso, tal conta deve também figurar como redução das vendas brutas para apurar a Receita Operacional Líquida. A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto, conforme já mencionado, o IPI), os quais são assim registrados em contas devedoras, apresentadas como redução das vendas brutas na DRE. Os impostos que devem ser destacados da receita operacional bruta de mercadorias e serviços, basicamente são: IPI, ISS. ICMS, PIS e COFINS. A apuração do custo dos produtos vendidos está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período. Daí decorre a fórmula simplificada de sua apuração, ou seja: Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Em empresas comerciais, a fórmula é simples, pois as entradas são representadas somente pelas compras de mercadorias destinadas à revenda. No caso das empresas industriais, todavia, as entradas representam toda produção completada no período, sendo que para tais empresas é necessário um sistema de contabilidade de custos cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produção, das necessidades internas para fins gerenciais etc. São apropriados como custos aqueles que se relacionam diretamente e são indispensáveis para a obtenção da receita oriunda dos serviços prestados. Todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa, ou seja, todas as que se relacionam diretamente com o objeto social da empresa, são operacionais. Portanto, as despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender produtos e istrar a empresa, sendo que, dentro do conceito da Lei n° 6.404/76, abrange também

as despesas líquidas para financiar suas operações; os resultados líquidos das atividades órias da empresa, são também consideradas operacionais. O artigo 187, da Lei n° 6.404/76, estabelece que, para se chegar ao lucro operacional, serão deduzidas as “despesas com vendas, as despesas financeiras deduzidas das receitas, as despesas gerais e istrativas, e outras despesas operacionais”. Dentro dessa conceituação, deve constar do modelo do plano de contas: Despesas Operacionais A – de vendas B – istrativas C – Resultado Financeiro Líquido D – Outras Receitas e Despesas Operacionais DESPESAS COM VENDAS – Representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria despesas como: com o pessoal da área de vendas, marketing, distribuição, pessoal istrativo interno de vendas, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, gastos estimados com garantia de produtos vendidos, perdas estimadas dos valores a receber, PDD etc. DESPESAS ISTRATRIVAS – Representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção ou gestão da empresa, e se constituem de várias atividades gerais que beneficiam todas as fases do negócio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como honorários da istração (dirigentes e conselhos), salários e encargos do pessoal istrativo, despesas legais e judiciais, material de escritório etc. Com base no que foi exposto até aqui, as despesas/receitas operacionais são formadas, dentre outras, pelos seguintes itens: Despesas com Vendas Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Despesas com pessoal Outras despesas com vendas Provisão para perdas com créditos (PDD) Despesas istrativas Despesas com pessoal Despesas com diretoria Outras despesas istrativas Despesas tributárias Despesas com provisões Despesas Financeiras Juros pagos ou incorridos Descontos concedidos Variação monetária iva Variação cambial iva Receitas financeiras Juros recebidos Descontos obtidos Variação monetária ativa Variação cambial ativa Rendimentos de aplicações financeiras Resultados de Participações Societárias Resultado de Equivalência Patrimonial Lucros e dividendos recebidos Rendimentos de outros investimentos 4.2 - MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Apresentamos a seguir, a título de ilustração, a DRE publicada comparativamente que faz parte do conjunto de Demonstrações Contábeis elaborado e publicado pela empresa. Receita Operacional Bruta (100) Produto da venda de mercadorias, produtos e serviços. Valor total cobrado dos clientes, inclusive impostos. Deduções das Vendas (30) Impostos sobre vendas (IPI, ICMS e ISS, contribuições (PIS e COFINS), devoluções, abatimentos e descontos comerciais.

R.O.L. 70 Receita Operacional Líquida V/CMV e CSP (40) Materiais, mão-de-obra e custos gerais de fabricação gastos no processo de aquisição ou produção dos bens e serviços vendidos. Lucro Bruto 30 Despesas Operacionais Gastos incorridos no processo de geração de receitas Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Com vendas (3) Comissões, fretes, propaganda, material de embalagem, pessoal e despesas gerais do departamento de vendas, devedores incobráveis, garantias etc. Gerais e istrativas (7) Pessoal istrativo, comunicações, PD, despesas gerais de istração etc. Financeiras (Resultado Financeiro) (4) Juros, variações monetárias e cambiais sobre empréstimos e financiamentos, líquidos de receitas financeiras. Equivalência Patrimonial 2 Receitas (despesas) decorrentes da avaliação de investimentos relevantes em coligadas ou controladas pelo MEP. RO 18 Resultado Operacional Receitas e despesas não operacionais (8) Resultado na venda de bens patrimoniais, indenização de seguros, venda de imobilizado etc. LAIR 10 Lucro antes do Imposto de Renda e CS Provisão para IR e CS (3) Imposto de Renda e C. Social que será pago LAPE 7 Lucro antes das participações estatutárias PE (2) Participações estatutárias, gratificações de diretores e funcionários previstos no estatuto. LLE 5 Lucro Líquido do Exercício. Lucro Líquido por Ação 0,02 LLE dividido pela quantidade de ações do Capital Social 4.3. CUSTEAMENTO DOS ESTOQUES Um dos aspectos mais complexos na Contabilidade prende-se à apuração e determinação dos custos dos estoques, não só por ser um ativo significativo, mas também pelo fato de que sua determinação por um, ou outro valor tem reflexo direto na apuração do resultado do exercício e, ainda, em face da grande quantidade de itens que normalmente compõem os estoques, cuja movimentação de entradas e saídas é constante. Neste tópico, faremos considerações sobre o custeamento dos estoques de mercadorias, tendo em vista que em capítulos posteriores, serão abordados os sistemas de custeamentos dos produtos fabricados pelas empresas industriais. 4.4. COMPONENTES DO CUSTO

Um primeiro aspecto a ser considerado sobre o custo no caso de matérias-primas e outros itens dos estoques, exceto os produtos em processo e acabados, é saber o que representa e o que inclui tal custo. Normalmente esses tipos de itens têm seu custo identificado pela documentação de compra (NF etc.). No entanto, o conceito de custo de aquisição é deve englobar o preço do produto comprado, mais os custos incorridos adicionalmente, até estar o item no estabelecimento da empresa. Nesse sentido, os custos de embalagem, transporte e seguro, quando por conta da empresa, devem ser considerados como parte do custo de aquisição e debitados a tais estoques. No caso de importações de matérias-primas, o custo deve ser adicionado pelo imposto de importação, pelo IOF incidente sobre a operação de câmbio, pelos custos alfandegários e por outras taxas, além do custo dos serviços de despachantes correspondentes. As despesas incorridas eventualmente com armazenagem do produto devem integrar seu custo somente quando são necessárias para sua chegada à empresa. Da mesma forma, juros incorridos e outras despesas financeiras não devem integrar o custo do estoque. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Ressalte-se, entretanto, no caso das importações, que a variação cambial incorrida até a data da entrada do produto no estabelecimento do adquirente deverá ser agregada ao custo; daí em diante, ará a ser despesa financeira. No caso dos impostos, deve-se considerar: ICMS – no caso de ser incluso no preço, ou pago, e não sendo recuperável fiscalmente, tal imposto deve integrar o custo de aquisição. No caso, todavia, em que o ICMS é fiscalmente recuperável, não deverá fazer parte dos estoques. IPI – não faz parte, no caso de indústria, do custo do produto, pois o IPI é imposto destacado e a empresa mero agente arrecadador. No caso, todavia, de a empresa ser o consumidor final do produto ou de não haver recuperação, o custo do item é o seu preço normal mais o IPI. I – Imposto de Importação – faz parte do custo do produto, pois não tem recuperação. A legislação do Imposto de Renda, ao tratar do custo de mercadorias, define que “compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na importação”. Como se verifica, tal legislação está em consonância com os critérios contábeis adequados, como mencionado; mesmo quando fala em tributos, pois se refere aos devidos pela empresa, e não aos adiantados pela empresa por conta do consumidor final. No que tange ao IOF incidente sobre as operações de câmbio, no caso de importações, tal ônus deve ser agregado ao custo de importação, do produto adquirido, mesmo nos casos em que a importação é paga a prazo, caso em que o IOF será também devido somente na liquidação do câmbio. Para tanto, o IOF deverá ser provisionado na data do desembaraço da mercadoria a crédito de um ivo “Provisão para IOF”. 4.5. APURAÇÃO DO CUSTO

Conhecendo os componentes do custo de aquisição, o problema agora prende-se ao fato de a empresa ter em estoque o mesmo produto adquirido em datas distintas, com custos unitários diferentes. Desta forma, surge a dúvida sobre qual preço unitário deve ser atribuído a tais estoques na data do balanço. Nos itens seguintes, analisaremos as diversas possibilidades existentes. Antes disso, convém lembrar que no Brasil, a legislação do IR tem permitido, apenas , a utilização do método do preço específico, do custo médio ponderado móvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente (FIFO ou PEPS), não permitindo, para fins fiscais, o caso do LIFO ou UEPS, motivo pelo qual a maioria das empresas, no Brasil, utiliza principalmente o custo médio ponderado móvel. As possibilidades de atribuição desse valor unitário, sempre baseados no custo ou valor de aquisição, são as seguintes: 4.5.1. PREÇO ESPECÍFICO Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Esse método significa valorizar cada unidade do estoque ao preço efetivamente pago para cada item especificamente determinado. É usado somente quando é possível fazer tal determinação do preço específico de cada unidade em estoque, mediante identificação física, como no caso de revenda de automóveis usados, por exemplo. Esse critério normalmente só é aplicável em alguns casos onde a quantidade, o valor ou a própria característica da mercadoria ou material o permitam. Na maioria das vezes, é impossível ou economicamente inconveniente. 4.5.2. PEPS OU FIFO Com base neste critério, daremos baixa pelo custo de aquisição, da seguinte maneira: O Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS ou FIFO – First-In-First-Out). À medida que ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras compras, o que equivale ao seguinte raciocínio: vendem-se ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas. Exemplo: Imaginemos um estoque inicial de 20 unidades a R$ 20,0, num total de R$ 40,0 em determinado período, no qual ocorra a seguinte movimentação: Operação Data . Quantidade Compra 02/01 20 unidades por R$ 30,0 cada Venda ou requisição 10/01 10 unidades Venda ou requisição 15/01 20 unidades Compra 20/01 30 unidades por $ 35,0 cada Venda ou requisição 30/01 10 unidades Fazendo com que a baixa de cada unidade vendida seja dada pelo custo mais antigo em estoque (primeiro a entrar é sempre o primeiro a sair), e representando graficamente a movimentação como se fosse uma ficha de controle de estoques, teremos: Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

01/01 20 20,0 40,0 Unitário Total Unitário Total Unitário Total

Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

30/01 10 30,0 30,0 30 35,0 1.050,0 O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricação desse período seria, portanto, de R$ 1.0,0, e o valor do estoque final, de R$ 1.050,0, ou seja, o primeiro baseado nas compras mais antigas e esse último nas compras mais recentes. 4.5.3. UEPS OU LIFO Este critério representa exatamente o oposto do sistema anterior, dando-se baixa nas vendas pelo custo da última mercadoria adquirida; desta forma, a Última a Entrar é a Primeira a Sair – UEPS (LIFO – Last-In-First-Out). Usando os mesmos dados do exemplo anterior, teremos: Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor 01/01 20 20,0 40,0 Unitário Total Unitário Total Unitário Total

30/01 10 35,0 350,0 10

O custo das vendas ou dos materiais consumidos seria agora R$ 1.150,0, enquanto o estoque final, de R$ 90,0. 4.5.4. MÉDIA PONDERADA MÓVEL Neste critério, o valor médio de cada unidade em estoque se altera pelas compras de outras unidades por preço diferente. Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Este método, mais comumente utilizado no Brasil, evita o controle de custos por lotes de compras, como nos métodos anteriores, mas obriga a maior número de cálculos ao mesmo tempo em que foge dos extremos, dando como custo da aquisição um valor médio das compras. Aplicando a mesma movimentação dos exemplos anteriores a este critério teremos: Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

01/01 20 20,0 40,0 02/01 20 30,0 60,0 40 25,0 1.0,0 10/01 10 25,0 250,0 30 25,0 750,0 15/01 20 25,0 50,0 10 25,0 250,0 20/01 30 35,0 1.050,0 40 32,50 1.30,0 30/01 10 32,50 325,0 30 32,50 975,0 O custo das vendas ou o custo a ser transferido para a produção, apurado agora, foi de R$ 1.075,0 e o estoque final, de R$ 975,0. Tanto o custo das saídas como o estoque final terão valores de compras (ponderados porque há influência não só do preço, mas também das quantidades compradas), situando-se entre os apurados pelo PEPS e pelo UEPS. O fisco brasileiro, conforme Parecer Normativo CST n° 06, de 26/01/79, ite a média móvel, mesmo que todas as entradas de um mês sejam consideradas como lote único, também permitindo que todas as baixas de um mês sejam tidas como se fossem uma única. O que ele não aceita é a média ponderada fixa de um exercício inteiro. Isto é, não ite a avaliação dos estoques pelo valor médio (mesmo que ponderado) das compras do ano todo e do estoque inicial. 4.5.5. COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS No exemplo utilizado para os três critérios expostos, suponhamos que as vendas tenham sido:

Total 1.80,0 Comparando os resultados obtidos, como se todas as saídas de vendas e não de requisição para consumo na produção (apenas para maior facilidade de análise), teremos:

Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Vê-se claramente que, se três empresas tivessem adquirido e vendido mercadorias nas mesmas condições (quantidades e preços), suas situações reais seriam as mesmas, com a mesma quantidade em estoque, porém os resultados obtidos seriam diferentes, em conseqüência dos critérios de atribuição de custos utilizados, embora todos se baseassem no custo de aquisição. No entanto, no período seguinte haverá, para cada critério, um valor de estoque inicial diferente; assim, no PEPS existirá um valor maior a ser baixado, o que fará a redução do lucro no período seguinte. Desta forma, tende a haver uma compensação período a período. Afinal, quando todo o estoque tiver sido baixado, o lucro total será igual em qualquer dos critérios. Um problema de natureza gerencial que surge com o uso desses critérios é que se baseiam única e exclusivamente no valor de aquisição, sem levar em conta se é possível ou não, agora, efetuar uma nova compra pelo mesmo custo da anterior. Seria perfeito, caso a empresa fizesse as compras e as vendesse sem intenção de continuar operando (a diferença entre os valores de venda e de custo seria o seu lucro real). No caso de a empresa continuar operando normalmente, o que é a regra, esse lucro, baseado no custo da mercadoria adquirida, poderá não ser real, pois quando rep a mercadoria vendida terá a necessidade de utilizar uma parte desse mesmo lucro para completar o seu pagamento. Entretanto, o uso desse critério, ou seja, de preços de reposição, não pode normalmente ser utilizado ainda na Contabilidade. TÓPICO 5 - DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 5.1 – INTRODUÇÃO E IMPORTÂNCIA